21 липня 2016 року м. Київ К/800/8839/16
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Островича С.Е., Степашка О.І., Сіроша М.В.
розглянула в порядку попереднього провадження касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року у справі за позовом Державного підприємства «Коростишівське лісове господарство» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації,-
Державне підприємство «Коростишівське лісове господарство» (далі - ДП «Коростишівське лісове господарство») звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) в якому просить визнати недійсною податкову консультацію.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2015 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року апеляційну скаргу ДП «Коростишівське лісове господарство» задоволено. Скасовано постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2015 року та прийнято нову постанову, якою задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанції ДФС України подало касаційну скаргу в якій просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року та залишити в силі постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2015 року.
Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.
У зв'язку зі змінами в Податковому кодексі України з 01 січня 2015 року на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VІІІ, ДП «Коростишівське лісове господарство» було направлено запит до Державної фіскальної служби України за №498 від 21 квітня 2015 року, в якому, зокрема, було поставлено питання: які суми збору зазначені в спеціальних дозволах, виданих у відповідному календарному році повинно декларувати підприємство щокварталу з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів.
До отримання відповіді на запит, позивач нарахував та сплатив рентну плату за спеціальне використання лісових ресурсів за 1 квартал 2015 року по факту заготівлі сировини станом на 19 травня 2015 року.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у червні 2015 року ДП «Коростишівське лісове господарство» отримало податкову консультацію, згідно із змісту якої сума рентної плати обчислюється суб'єктами лісових відносин, які видають спеціальні дозволи і визначається у таких дозволах (пп. 256.11.1 п. 256.11 ст. 256 Податкового Кодексу України). Лісокористувачі щокварталу складають податкову декларацію з Плати наростаючим підсумком з початку року. Разом з тим, статтями 256, 257, 258 ПК України не передбачено поділ суми Плати, яку зазначено у спеціальному дозволі, рівним щоквартальними частками. Таким чином податковий орган прийшов до висновку, що платники при складанні податкової декларації із Плати, починаючи з І кварталу 2015 року, вказують всю суму Плати, обчислену та зазначену суб'єктами лісових відносин у виданих ними спеціальних дозволах. Сума податкових зобов'язань з Плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої декларації.
Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Згідно п. 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Відповідно до пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Таким чином, кожен платник податків має право звернутись до податкового органу для отримання консультації з питань практичного використання норм податкового права.
Отже, з наведених правових норм випливає, що податкова консультація, як спосіб роз'яснення практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючий орган, надається останнім з метою допомоги конкретному платнику податків у процесі реалізації ним податкового законодавства при здійсненні господарської діяльності. Податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію податкового органу із застосуванням конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень.
Мета податкової консультації викласти (роз'яснити) платнику податків офіційне розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування, з метою забезпечення правильної одностайної реалізації норми в усіх випадках, на які вона розрахована.
Відповідно до п.9.1.6 статті 9 Податкового Кодексу України рентна плата належить до загальнодержавних податків та зборів.
Пунктом 14.1.27 статті 14 Податкового Кодексу України визначено, що рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.
Склад рентної плати визначено ст.251 Податкового Кодексу України, а особливості сплати рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів передбачені у ст.256 Податкового Кодексу України.
Водночас наведені вище норми не містять будь-яких застережень, щодо застосування до такого загальнодержавного податку загальних принципів оподаткування.
Відповідно до статті 7 Податкового Кодексу України під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: платники податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.
Згідно п.29.1. ст.29 Податкового кодексу України обчислення суми податку здійснюється шляхом множення бази оподаткування на ставку податку із/без застосування відповідних коефіцієнтів.
Відповідно п.23.1. ст.23 Податкового кодексу України база оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.
Порядок виконання обов'язку платників податків зі сплати рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів визначений Розділом IX Податкового кодексу України.
Стаття 256 Податкового кодексу України регулює порядок сплати рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів, зокрема, визначає платників податку, об'єкти оподаткування та ставки оподаткування.
Згідно п.п.256.2. ст.256 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання лісових ресурсів є:
256.2.1. деревина, заготовлена в порядку рубок головного користування;
256.2.2. деревина, заготовлена під час проведення заходів.
Згідно ст.67 Лісового кодексу України у порядку спеціального використання можуть здійснюватися такі види використання лісових ресурсів:
1) заготівля деревини;
2) заготівля другорядних лісових матеріалів;
3) побічні лісові користування.
Відповідно до ст.69 Лісового кодексу України спеціальне використання лісових ресурсів на виділеній лісовій ділянці проводиться за спеціальним дозволом - лісорубним квитком або лісовим квитком, що видається безоплатно. Спеціальне використання лісових ресурсів здійснюється протягом календарного року.
Первинним документом, який підтверджує факт заготівлі деревини згідно Інструкції з обліку продукції лісозаготівель, лісопиляння і деревообробки на підприємствах Державного комітету лісового господарства України Затвердженого Наказом Держкомлісгоспу України від 19 грудня 2003 року №205 є Щоденник приймання робіт по заготівлі (вивезенню) лісопродукції (форма ЛГ-4), який заповнюється щоденно по мірі заготівлі деревини.
Статтею 257 Податкового кодексу України встановлено, що базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу.
Платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов'язань з рентної плати.
Сума податкових зобов'язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації.
Підпунктом 258.1.1 п. 258.1. Податкового Кодексу України встановлено, що на платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів.
Тобто, зазначені норми права зобов'язують платника податків по завершенню базового податкового (звітного періоду ), яким є квартал, обчислити суму податкових зобов'язань з рентної плати з урахуванням об'єкту оподаткування та ставки податку, занести ці дані до відповідної податкової декларації та сплатити протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що попередня редакція Податкового Кодексу України не передбачала такого поняття як "рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів". Податкове законодавство оперувало таким поняттям яз "збір за спеціальне використання лісових ресурсів" і порядок його справляння визначався розділом XVII Податкового Кодексу України, а отже загальні правила справляння цього збору визначалися ст.334 ПК України і особливістю його сплати було те, що згідно абз.2 п.334.4 ст.334 ПК України збір сплачувався лісокористувачами щокварталу рівними частинами від суми збору, зазначеної в спеціальних дозволах, виданих у відповідному календарному році, крім сум збору, сплачених відповідно до підпунктів 334.2.1 і 334.2.2 пункту 334.2 цієї статті.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року № 71-VIII Розділ XVII "Збір за спеціальне використання лісових ресурсів" виключено з Податкового Кодексу України. При цьому замість "збору на спеціальне використання лісових ресурсів" було введено "поняття рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів".
Отже у процедурі сплати рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів не передбачено обов'язку платника податків сплачувати її щокварталу рівними частинами від суми, зазначеної в спеціальних дозволах, виданих у відповідному календарному році. Так само не було передбачено обов'язку платника податків вказати у податковій декларації всю суму плати, обчисленої та зазначеної у спеціальних дозволах, та сплатити її на рік наперед.
Підпункт 256.11.1 статті 256 Податкового Кодексу України зобов'язує суб'єктів лісових відносин, які видають спеціальні дозволи, обчислити суму рентної плати і зазначити її у таких дозволах. Однак дана норма не зобов'язує зазначити цю суму у податкові декларації.
Судом апеляційної інстанції зазначено, що тлумачення норм Податкового Кодексу з посиланням на існування у попередній редакції Кодексу норми, яка була виключена і покладала на платника податків додатковий тягар зі сплати податкового зобов'язання без урахування загальних правил оподаткування та таких понять як база, об'єкт оподаткування, ставка податку є довільним і таким, що не ґрунтується на інших нормах Податкового Кодексу, які прямо передбачають інший порядок обрахування та сплати цього виду податку, крім того, за змістом п.56.21 статті 56 Податкового Кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, щодо протиправності оспорюваної податкової консультації, як необґрунтованої та такої, що не відповідає критеріям та вимогам податкового законодавства України.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу слід відхилити, оскільки рішення суду апеляційної інстанцій постановлене з додержанням норм процесуального та матеріального права, правова оцінка обставинам у справі дана вірно, а доводи касаційної скарги висновок суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 220, 220-1, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному Кодексом адміністративного судочинства України.
Судді С.Е. Острович
О.І. Степашко
М.В. Сірош