19 липня 2016 року справа № 0870/6956/12 (СН/808/85/15)
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Іванова С.М.
суддів: Богданенка І.Ю. Дадим Ю.М.
за участю секретаря судового засідання: Горшкова В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Запоріжкокс" на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року по справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Запоріжкокс" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжя Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Публічне акціонерне товариство "Запоріжкокс" (далі - позивач) звернулось з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжя Міжрегіонального Головного управління ДФС (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000460808, № 0000470808, № 0000500808 від 03 березня 2012 року
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим у справі судовим рішенням, Публічне акціонерне товариство "Запоріжкокс" звернулось з апеляційною скаргою, в якій вказує на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Представник позивача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив останню задовольнити на підставах, що в ній зазначені та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове - про задоволення позову.
Представник відповідача в судовому засіданні вважав, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.
Заслухавши представників сторін, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 18.01.2012 року по 07.02.2012 року відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ "Запоріжкокс" з питань достовірності нарахування суми від'ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2011 року, суми від'ємного значення податку на додану вартість за листопад 2011 року та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів за листопад 2011 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що
декларувалось у жовтні 2011 року, за результатами якої складено Акт перевірки №116/08-08/00191224 від 14.02.2012 (т. 1 а.с. 17-46).
Як зазначено у висновках Акту перевірки:
1. на порушення пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України, ПАТ "Запоріжкокс" завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту за жовтень 2011 року на суму 296450 грн.;
2. на порушення пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, ПАТ "Запоріжкокс" занижено податок на додану вартість за жовтень 2011 року на загальну суму 6761012 грн.;
3. на порушення пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 ст. 200 Податкового кодексу України, ПАТ "Запоріжкокс" завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту за листопад 2011 року на суму 7923934 грн.;
4. на порушення пункту 198.3 статті 198, пункт 200.1, пункту 200.4а статті 200 Податкового кодексу України, ПАТ "Запоріжкокс" завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2011 року на загальну суму 296450 грн. (т. 1 а.с. 45-46).
На підставі Акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 03.03.2012 № 0000460808, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 296450 грн. за листопад 2011 року та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 74112 грн. 50 коп.;
- форми "Р" від 03.03.2012 № 0000470808, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 10141518 грн., у тому числі за основним платежем у розмірі 6761012 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 3380506 грн.;
- від 03.03.2012 № 0000500808, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмір 8220384 грн., у тому числі за жовтень 2011 року у розмірі 296450 грн. та листопад 2011 року у розмірі 7923934 грн. (т. 1 а.с. 11-17).
За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін (т. 1 а.с. 133-152).
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції прийшов до висновку, що поствка ПАТ "Запоріжкокс" власної продукції у жовтні-листопаді 2011 року за цінами відповідно 2591 грн., 2752 грн. 2393 грн. (без ПДВ) за тону, здійснена позивачем за цінами, які є нижчими як від її собівартості, так і нижчими від ринкових, що з урахуванням зниження податкового навантаження та декларуванням бюджетного відшкодування протягом другого півріччя 2011 року свідчить про домінування податкової вигоди, а відтак, ділова мета цих операцій є недобросовісною, що виключає можливість вважати ці операції як такі, що вчинені в межах господарської діяльності платника податку.
Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції, колегія суддів апеляційного суду, виходить з такого.
Ухвалою ВАСУ від 09.11.2015 року було скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2013 року і справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції при цьому необхідно було встановити чи були зазначені операції (за умови досягнення поставлених завдань) спрямовані на одержання прибутку; чи було досягнуто платником заплановану мету господарських операцій та у разі її недосягнення встановити, які фактори перешкодили цьому; чи були у платника об'єктивні економічні підстави, не пов'язані з отриманням податкових переваг, для виконання цих операцій з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб'єкта господарювання звичаям ділового обороту; чи було визначено платником ринкові ризики, супутні цим операціям; чи відповідала ціна продажу, застосована платником, об'єктивним ринковим факторам ціноутворення, встановивши причини зниження такої ціни, що є предметом дослідження та доказування в даній справі, з урахуванням ч. 5 ст. 227 КАС України, і в повній мірі, судом першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду - здійснено не було, виходячи з наступного.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, умовою виникнення у платника податків права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуг) є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
За приписами підпунктів 200.1, 200.2, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (пункт 200.4 статті 200 Податкового кодексу України).
Таким чином, сума бюджетного відшкодування формується як від'ємне значення різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом за відповідний податковий період. У наступному податковому періоді ця сума підлягає бюджетному відшкодуванню платнику податку за умови сплати податку на додану вартість разом з ціною товару постачальникам товарів. При цьому, необхідною умовою є фактичне отримання товару для його використання у господарській діяльності платника податків.
Аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що до оподатковуваних операцій, які регулюються цими нормами права, відносяться операції, які здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.
За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до частини 1 та 2 статті 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Таким чином, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки, господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Наведені норми права дають підстави вважати, що у зв'язку з веденням господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик.
При здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обгрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Відповідна правова позиція викладена і в постановах ВСУ від 28.02.2011 р. (справа № 21-13а11) та від 09.06.2015 р. (справа № 817/2197/13а).
Встановлено, що рівень цін, застосованих позивачем під час реалізації коксу доменного власного виробництва у жовтні, листопаді 2011 року, визначався на підставі якісних показників коксу доменного в залежності від споживчого попиту, який склався в металургійному виробництві.
Розвиток внутрішнього та зовнішніх ринків у 2010-2011 р.р. вимагали від металургійних виробників, як впровадження нових технології для виробництва чавуну, так і виробництва коксу доменного (далі-КД) поліпшеної якості.
Основним споживачем КД, виробленого позивачем, в тому числі і у період жовтень-листопад 2011 р., є ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ», яке споживає 80-90 відсотків КД.
У період 2010-2011 р.р. ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» була впроваджена технологія, яка передбачає застосування дуття пиловугільного палива (далі-ПВП), що дозволяє значно зменшити використання природного газу під час виробництва металу у доменних печах. Вартість певної кількості ПВП є значно меншою за вартість певної кількості природного газу, що використовуються для отримання однієї і тієї ж кількості металу. Технологію ПВП у 2011 р. також використовували ПАТ «Алчевський меткомбінат» и ПрАТ «Донецьксталь-металургійний завод».
Однак застосування ПВП в замін природного газу потребує одночасного використання КД з високими якісними характеристиками.
У початкові етапи (2010-2011 р.р.) освоєння технології застосування ПВП, Позивачем вироблявся кокс доменний за технічними умовами ТУ У 322-00190443-114-96 «Кокс доменний. Технічні умови» якість, якого не відповідала бажаним вимогам щодо застосування такого КД в новій технології ПВП.
Використання технології ПВП ПАТ «Алчевський меткомбінат», ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» і ПрАТ «Донецьксталь-металургійний завод» було підтверджено листом Українського державного науково-дослідного вуглехімічного інституту № 07/257 від 19.02.2016 р. (т. 4 а.с 72).
Крім того, впровадження на виробництві ПАТ «Запоріжсталь» в період 2010-2011 р.р. технології ПВП було підтверджено листом ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» № 92/2009079 від 08.02.2016р. (т. 4 а.с. 69).
Також, згідно зазначеного листа ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» було підтверджено, що:
1. В період 2010-2011 р.р. якість КД виробництва ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС», не відповідала бажаним вимогам щодо застосування такого КД в новій технології ПВП та потребувала постійного вдосконалення.
2. Зважаючи на високі техніко-економічні показники роботи при використанні КД виробників: Алтайського та Кемеровського коксохімічних заводів (Російська Федерація), ПАТ «Запоріжсталь» розробляла варіанти повної відмови від використання коксу з низькими якісними характеристиками, аж до відмови від використання коксу доменного виробництва ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС».
3. Для забезпечення відповідності продукції, що виготовляється, вимогам споживачів, а також для збереження найбільшого споживача своєї продукції, яким є ПАТ «Запоріжсталь», ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» в 2010-2011 р.р. почав розроблення дослідного складу вугільних шихт та розроблення технології виробництва коксу доменного, придатного для застосування разом з ПВП, тобто коксу доменного покращеної якості.
Таким чином, позивач дослідним шляхом освоював виробництво коксу доменного з високими якісними показниками.
Виробництво КД, придатного для застосування разом з ПВП потребує забезпечення сировиною з відповідними показниками. Як відомо, сировиною для виробництва КД є вугілля (коксівне вугілля) з якого на коксохімічних підприємствах формується шихта (суміш декількох марок коксівного вугілля у певному відсотковому співвідношенні).
Для виробництва КД, придатного для застосування разом з ПВП слід мати наступний марочний склад шихти:
-малометаморфізіроване вугілля (марки вугілля - Г, ГЖО)
- не більше 20%; -добре спікливе вугілля середньої стадії метаморфізму (марки вугілля - Ж,К) - 65-70%;
-високометаморфізіроване слабоспечуване вугілля (марки вугілля - КО,КС, К+КС) - 10-15%.
Виробляти КД, придатний для застосування разом з ПВП, лише з вітчизняного вугілля не можливо. Тому виробництво КД поліпшеної якості потребувало від позивача використання дорогого імпортного вугілля поліпшеної якості. Детальне обґрунтування такої необхідності підтверджені інформацією, наведеною в листі Державного підприємства «Український державний науково-дослідний вуглехімічний інститут» № 07/257 від 19.02.2016 р. (т. 4 а.с. 71, 72).
Основними експортерами вугілля поліпшеної якості є вугільні підприємства Австралії, Канади, США. Раніше з імпортним вугіллям позивач не працював. Позивачу доводилось розробляти різні складові шихти та здійснювати досліджування і аналіз результатів її використання у виробництві, що потребувало значних витрат часу та коштів. Застосування позивачем протягом 2009-2012 р.р. високоякісного вугілля (з низьким вмістом сірки) виробництва Росії, США, Канади, Австралії, для формування шихти призвело до поступового доведення якісних показників КД, що є близькими до сучасних вимог його споживачів - металургійних підприємств.
В свою чергу, використання дорогого імпортного вугілля поліпшеної якості у виробництві призводило до збільшення виробничої собівартості коксу доменного, у тому числі в жовтні, листопаді 2011 р. При цьому звичайна ринкова вартість коксу доменного була нижчою ніж його собівартість.
У зв'язку з вищевказаним, суд першої інстанції не звернув увагу, що основною діловою метою позивача було переорієнтування виробництва спрямованого на досягнення поліпшеної якості коксу доменного, а відповідно покращення конкурентоспроможності продукції підприємства на ринку, що дозволяло врятувати підприємство від припинення його діяльності та закриття.
Реалізація коксу доменного за цінами нижчими його собівартості (ринковими цінами) ніяким чином не залежала від волі позивача, а безпосередньо пов'язана з економічними чинниками, серед яких істотними є:
- модернізація виробниками металопродукції доменного виробництва, впровадження технології ПВП;
- виробництво позивачем коксу доменного з невисокими якісними показниками, які не задовольняли попиту ринку;
- необхідністю освоювати позивачем виробництва коксу доменного поліпшеної якості;
- використання в процесі виробництва коксу доменного дорогого імпортного вугілля поліпшеної якості, потребу в якому неможливо задовольнити за рахунок вітчизняних виробників;
- дієвості на ринку України певного рівня цін, вище яких неможливо здійснити реалізацію коксу доменного.
Щодо обгрунтованості відповідності ринковим цінам, цін на КД, що був проданий позивачем у жовтні, листопаді 2011 р., колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Запорізькою торгово-промисловою палатою, на підставі аналізу ринку коксохімічної промисловості України, здійснено експертизи та надано висновки стосовно визначення ринкової вартості коксу доменного звичайної і поліпшеної якості, класу крупності 25 мм та більше, марки КД 2 в асортименті, станом на жовтень та листопад 2011 р., у тому числі:
1. № ОИ-12 від 22.01.2016 р. (т.3 а.с. 166-167).
2. № ОИ-14 від 22.01.2016 р. (т. 3 а.с. 168-169).
З матеріалів адміністративної справи вбачається, що підтвердженням цін, укладеним між позивачем та його основним покупцем ПАТ «Запоріжсталь» у жовтні, листопаді 2011 р., по операціям з реалізації коксу доменного звичайної і поліпшеної якості, та відповідності таких цін ринковим цінам, є:
1. Договір № 1479/20/2009/1096 від 07.08.2009 р. (т.4 а.с.76-81).
2. Додаток № 28/2868 від 01.10.2011 р. до договору №1479/20/2009/1096 від 07.08.2009 р. (т. 4 а.с. 82).
3. Додаток № 29/2859 від 01.10.2011 р. до договору №1479/20/2009/1096 від 07.08.2009 р. (т.4 а.с. 83).
4. Додаток № 30/3115 від 01.11.2011 р. до договору №1479/20/2009/1096 від 07.08.2009 р. (т. 4 а.с. 84).
5. Додаток № 31/3116 від 01.11.2011 р. до договору №1479/20/2009/1096 від 07.08.2009 р. (т. 4 а.с. 85).
Згідно додатків № 28/2868 від 01.10.2011 р. та № 31/3116 від 01.11.2011 р. до договору №1479/20/2009/1096 від 07.08.2009 р. позивач у жовтні, листопаді 2011 р. зобов'язувався здійснювати постачання ПАТ «Запоріжсталь» коксу доменного, з відповідними параметрами (поліпшеною якістю), у тому числі з показниками CRI < 34% і CSR > 48%.
Згідно вищезазначених додатків також було обумовлено, що показники CRI і CSR не є бракувальними, а встановлюються для розрахунків з покупцем та визначаються незалежною лабораторією.
З метою підтвердження якості коксу з відповідними параметрами, реалізованого ПАТ «Запоріжсталь», позивач уклав договір № 341/BV-UKR-3376/11 DNZ від 04.02.2011 р. з ПІІ ТОВ «БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНА» (далі - БЮРО ВЕРІТАС) про надання послуг з відбору та іспиту проб коксу доменного, виробленого позивачем.
В сертифікатах випробувань проб за жовтень, листопад 2011р., складених БЮРО ВЕРІТАС, зазначено результати іспитів та відповідні показники якості коксу з відповідними параметрами, який вироблявся позивачем. Вищезазначені документи: договір № 341/BV-UKR-3376/11 DNZ від 04.02.2011 р. та сертифікати випробувань проб БЮРО ВЕРІТАС містяться в матеріалах справи, а саме:
1. Договір № 341/BV-UKR-3376/11 DNZ від 04.02.2011 р. (т. 4 а.с. 141-144).
2. Сертифікати випробувань проб БЮРО ВЕРІТАС за жовтень 2011 р. (т. 4 а.с. 145- 174).
3. Сертифікати випробувань проб БЮРО ВЕРІТАС за листопад 2011 р. (т. 4 а.с 175-204).
Згідно сертифікатів випробувань проб коксу доменного, виробленого позивачем у жовтні, листопаді 2011 р., показники CRI, CSR мали наступні показники:
- у жовтні 2011 р. CRT= від 40,4 до 45,8; CSR= від 34,7 до 44,4.;
- у листопаді 2011 р. CRI= від 36,9 до 45,3; CSR=Bia 36,5 до 46,9.
Тобто, показники CRI, CSR коксу доменного виробленого позивачем за вказані періоди є нижчими ніж ті, що передбачені договірними умовами, укладеними з ПАТ «Запоріжсталь».
Таким чином, порівняння показників якості на кокс доменний, що були зазначені в договорі з ПАТ «Запоріжсталь» № 1479/20/2009/1096 від 07.08.2009 р. та додатках до нього № 28/2868 від -01.10.2011 р., № 29/2859 від 01.10.2011 р. (постачання у жовтні 2011 р.), №31/3116 від 01.11.2011 р., № 30/3115 від 01.11.2011 р. (постачання у листопаді 2011 р.) з показниками, вказаними у сертифікатах випробувань проб БЮРО ВЕРІТАС, вказують на те, що у жовтні, листопаді 2011 р. показники якості, виробленого позивачем КД з відповідними параметрами, були нижчими в порівнянні з показниками, які були бажані для застосування цього КД в технології ПВП у доменному виробництві ПАТ «Запоріжсталь».
Кокс доменний з додатковими вимогами до якості (кокс доменний звичайний), вироблений позивачем, мав показники якості, що були нижчими за показники якості коксу доменного з відповідними параметрами. Показник CSR коксу доменного звичайної якості становив всього 24-30 % (порівняно з бажаним рівнем цього показнику, який повинен бути не менше 50%).
В свою чергу, якісні показники КД виробленого ПАТ «Запоріжкокс» у жовтні, листопаді 2011 р. були нижчими в порівнянні з показниками інших виробників КД, що також підтверджується листом ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» № 92/2009079 від 08.02.2016р. (т. 4 а.с. 70).
В листі ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» було вказано на високі техніко-економічні показники роботи при використанні КД виробників: Алтайського та Кемеровського коксохімічних заводів (Російська Федерація).
У жовтні, листопаді 2011 р. позивач здійснював відвантаження коксу доменного, виготовленого відповідно до ТУ У 322-00190443-114-96, як звичайної якості (з додатковими вимогами до якості), так і поліпшеної якості (з відповідними параметрами), за відповідними зазначеної якості ринковими цінами, що підтверджуються наступними первинними бухгалтерськими документами:
- податкові накладні щодо реалізації ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у жовтні 2011 р. КД (з відповідними параметрами) за ціною 3 181,00 грн. (т. 4 а.с. 205-243);
- податкові накладні щодо реалізації TOB «ЗАРС» у жовтні 2011 р. КД (з відповідними параметрами) за ціною 3 180,00 грн. (т. 4 а.с. 244-250);
- податкові накладні щодо реалізації ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у жовтні 2011 р. КД звичайної якості (з додатковими вимогами до якості) за ціною 2 591,00 грн. (т. 5 а.с. 1-38);
- податкові накладні щодо реалізації ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНЕ» у жовтні 2011 р. КД звичайної якості (з додатковими вимогами до якості) за ціною 2 591,00 грн. (повна вартість КД за 1 тн.), а також додатковим нарахуванням транспортних послуг, вартість яких визначалася окремо від вартості КД (т. 5 а.с. 39-114);
- податкові накладні щодо реалізації ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у листопаді 2011 р. КД (з відповідними параметрами) за ціною 2 752,00 грн. (т. 5 а.с. 115-138);
- податкові накладні щодо реалізації ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у листопаді 2011 р. КД звичайної якості (з додатковими вимогами до якості) за ціною 2 393,00 грн. (т. 5 а.с. 139- 167);
- податкові накладні щодо реалізації ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ» у листопаді 2011 р. КД звичайної якості (з додатковими вимогами до якості) за ціною 2 393,00 грн. (повна вартість КД за 1 тн.), а також додатковим нарахуванням транспортних послуг, вартість яких визначалася окремо від вартості КД (т. 5 а.с. 168-230, т. 6 а.с. 1-28).
Податкові накладні щодо реалізації КД виписувались на кожну господарську операцію відповідних звітних періодів, які були перевірені і наведені відповідачем в додатку № 4 до Акту перевірки № 116 за жовтень, листопад 2011 р. «Реєстр основних вітчизняних покупців позивача за жовтень 2011 р.» (т. 3 а.с. 208-215) та в додатку № 4.1 до Акту перевірки № 116 за жовтень, листопад 2011 р. «Реєстр основних вітчизняних покупців позивача за листопад 2011 р.» (т. 3 а.с. 216-222).
Отже, порівнюючи рівень ринкових цін на КД звичайної та поліпшеної якості наданих Запорізькою торгово-промисловою палатою, з цінами на кокс доменний звичайної та поліпшеної якості, який позивачем був реалізований ПАТ "Запоріжсталь" за договором № 1479/20/2009/1096 від 07.08.2009 р. та додатками до нього № 28/2868 від 01.10.2011 р., № 29/2859 від 01.10.2011 р. (постачання у жовтні 2011 р.), № 31/3116 від 01.11.2011 р., № 30/3115 від 01.11.2011 р. (постачання у листопаді 2011 р.), слід дійти висновку, що позивач у спірному періоді здійснював реалізацію КД за ринковими цінами, які відповідають вимогам ПК України щодо формування звичайної ціни.
Крім того, суд першої інстанції не врахував положення п.39.14, п.39.15 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-УІ, в редакції, яка діяла у жовтні, листопаді 2011 р., тобто на момент виникнення спірних правовідносин.
Відповідно п. 39.14 ст. 39 Податкового кодексу України встановлено, що обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.
Відповідно п. 39.15 ст.39 Податкового кодексу встановлено, що у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.
Проте, відповідачем в акті документальної позапланової виїзної перевірки №116/08- 08/00191224 від 14.02.2012 р. за жовтень, листопад 2011 р. не встановлювалися, не наводилися розрахунки та обгрунтування обставин щодо: придбання позивачем товарів/послуг за цінами, які не відповідають рівню звичайних цін; реалізації позивачем, виробленої продукції, за цінами, які не відповідають рівню звичайних цін.
Крім того, слід зазначити, що різниця між ринковими цінами та цінами позивача є незначною.
По операціям реалізації КД за жовтень 2011 р. судом першої інстанції зазначено про невідповідність ринковим цінам, ціни позивача на КД звичайної якості у розмірі 2 591,00 грн.
Проте, ціна позивача у сумі 2 591,00 грн. є меншою ніж ринкова ціна у сумі 2 600,00 грн. з різницею лише на 9,00 грн. за 1 тн. КД (без податку на додану вартість). З зазначеної різниці ціни в сумі 9,00 грн. сума податку на додану вартість (далі- ПДВ) складає 1,80 грн.
При цьому, ціна щодо реалізації КД поліпшеної якості у сумі 3181,00 грн. відповідає ринковим цінам.
По операціям реалізації КД за листопад 2011 р. судом першої інстанції зазначено про невідповідність ринковим цінам, ціни позивача на КД поліпшеної якості у розмірі 2 752,00 грн. та про невідповідність ринковим цінам, ціни позивача на КД звичайної якості у розмірі 2 393,00 грн.
Однак, ціна позивача у сумі 2 752,00 грн. є меншою ніж ринкова ціна у сумі 2 880,00 грн. з різницею на 128,00 грн. за 1 тн. КД (без ПДВ). З зазначеної різниці ціни в сумі 128,00 грн. сума податку на додану вартість (далі-ПДВ) складає 25,6 грн.
Ціна позивача у сумі 2 393,00 грн. є меншою ніж ринкова ціна у сумі 2 400,00 грн. з різницею лише на 7,00 грн. за 1 тн. КД (без ПДВ). З зазначеної різниці ціни в сумі 7,00 грн. сума податку на додану вартість (далі-ПДВ) складає 1,40 грн.
В Акті перевірки № 116 за жовтень, листопад 2011 р. відповідачем визначалися порушення з податку на додану вартість.
Таким чином, різниця між ринковими цінами та цінами позивача: за жовтень 2011 р. в сумі 1,80 грн.; за листопад 2011 р. в сумі 25,6 грн. та 1,40 грн. не можуть бути обґрунтуванням щодо неправомірного декларування позивачем податкового кредиту за жовтень 2011 р. в сумі 7 057 462 грн. та за листопад 2011 р. в сумі 7 923 934 грн.
Стосовно права позивача на податковий кредит з податку на додану вартість, колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Запорізькою торгово-промисловою палатою, на підставі аналізу ринку вугілля було здійснено відповідну експертизу та надано висновок № ОИ-13 від 25.01.2016 р. стосовно визначення ринкової вартості вугільного концентрату в асортименті, станом на жовтень та листопад 2011 р. (т. 3 а.с. 164-165).
Судом першої інстанції безпідставно не прийнято до уваги, що ціни укладені між позивачем та його контрагентами у жовтні, листопаді 2011 р., по операціям придбання вугілля (вугільного концентрату) та відповідність останніх ринковим цінам, підтверджують зокрема:
1. Договір №ДУК-01/10-39р/206 від 15.01.2010 р. з постачальником ТОВ "Метінвест Холдинг" (т. 4 а.с. 87-89).
2. Специфікація №3079 від 30.09.2011 р. до договору №ДУК-01/10-39р/206 від 15.01.2010р. (т. 4 а.с. 90).
3. Специфікація №3193 від 31.10.2011 р. до договору №ДУК-01/10-39р/206 від 15.01.2010р. (т. 4 а.с. 91).
4. Договір №ДУК-01/07-21р/87 від 07.12.2007 р. з постачальником ТОВ "Метінвест Холдинг" (т. 4 а.с. 92-94).
5. Специфікація №3194 від 01.11.2011 р. до договору №ДУК-01/07-21р/87 від 07.12.2007 р. (т. 4 а.с. 95).
6. Специфікація №3265 від 01.11.2011 р. до договору №ДУК-01/07-21р/87 від 07.12.2007 р. (т. 4 а.с. 96).
7. Договір №185/11 ОС/468 від 15.02.2011 р. з постачальником ПАТ "Авдіївський КХЗ" (т. 4 а.с. 97-99).
8. Специфікація №12/3073 від 24.10.2011 р. до договору №185/11 ОС/468 від 15.02.2011 р. (т. 4 а.с. 100).
9. Специфікація №13/3074 від 24.10.2011 р. до договору №185/11 ОС/468 від 15.02.2011 р. (т. 4 а.с. 101).
10. Специфікація №14/3196 від 02.11.2011 р. до договору №185/11 ОС/468 від 15.02.2011 р. (т. 4 а.с. 102).
11. Контракт №06/09/368 від 06.02.2009 р. з постачальником DUCALION TRADING Ltd (т. 4 а.с. 103-108).
12. Специфікація № 42Р/2831 від 30.09.2011 р. до контракту №06/09/368 від 06.02.2009 р. (т. 4 а.с. 109).
13. Специфікація №43М/2912 від 30.09.2011 р. до контракту №06/09/368 від 06.02.2009 р. (т. 4 а.с. 110).
14. Специфікація № 44Р/3071 від 31.10.2011 р. до контракту №06/09/368 від 06.02.2009 р. (т. 4 а.с. 111).
15. Договір №1108.2202.0020/3281 від 20.12.2006 р. з постачальником ТОВ "МД Холдинг" (т. 4 а.с. 112-116).
16. Специфікація № 100/2838 від 30.09.2011 р. до договору №1108.2202.0020/3281 від 20.12.2006 р. (т. 4 а.с. 117).
17. Контракт № MECH-ZAP/2011/01-11/1/3175 від 24.10.2011 р. з постачальником Mechel Carbon AG (т. 4 а.с. 118-126).
18. Специфікація № 1/3176 від 26.10.2011 р. до контракту № MECH-ZAP/2011/01-11/1/3175 від 24.10.2011 р. (т. 4 а.с. 127).
19. Специфікація № 2/3177 від 26.10.2011 р. до контракту № MECH-ZAP/2011/01-11/1/3175 від 24.10.2011 р. (т. 4 а.с. 128).
20. Специфікація № 3/3178 від 26.10.2011 р. до контракту № MECH-ZAP/2011/01-11/1/3175 від 24.10.2011 р. (т. 4 а.с. 129).
21. Контракт № 3040 від 25.10.2011 р. з постачальником ТОВ ТД "Шолоховський" (т. 4 а.с. 130-136).
22. Специфікація № 1/3464 від 11.11.2011 р. до контракту № 3040 від 25.10.2011 р. (т. 4 а.с. 137)
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції не звернув увагу, що в Акті перевірки № 116 за жовтень, листопад 2011 р. відповідачем не встановлювалися, не наводилися розрахунки та обгрунтування обставин, щодо придбання позивачем товарів/послуг за цінами, які не відповідають рівню звичайних цін. Також, у рішенні суду першої інстанції по справі № СН/808/85/15 (№ 0870/6956/12) не вказуються обставини щодо придбання позивачем товарів/послуг за цінами, які не відповідають рівню звичайних цін.
Висновки податкового органу обґрунтовуються лише за рахунок фінансового результату, а саме порівняння зведених даних доходу та витрат за відповідні періоди жовтень та листопад 2011 року, відображених у бухгалтерському обліку. При цьому, відповідачем в Акті перевірки № 116 за жовтень, листопад 2011 р. не робляться посилання на первинні документи та їх відображення в податковому обліку.
Відтак, матеріали адміністративної справи не містять жодних доказів щодо неправомірного декларування позивачем сум податкового кредиту у податковому обліку по податку на додану вартість.
Крім того, відповідачем до Акту перевірки № 116 за жовтень, листопад 2011 р. було складено Додаток № 12 «Реєстр податкових накладних, виписаних в попередніх податкових періодах та включених позивачем до складу податкового кредиту жовтня 2011 р.» (т. 4 а.с. 5-11) та Додаток № 12.1 «Реєстр податкових накладних, виписаних в попередніх податкових періодах та включених позивачем до складу податкового кредиту листопада 2011 р.» (том 4 а.с 12-19).
В додатках №№ 12, 12.1 до Акту перевірки № 116 за жовтень, листопад 2011 р. відповідачем наведені операції придбання попередніх періодів, які відображалися в податковому обліку позивача у жовтні та листопаді 2011 р., а саме:
- до податкового обліку за жовтень 2011 р. включено операції попередніх періодів на суму ПДВ 24 178 913,88 грн.
- до податкового обліку за листопад 2011 р. включено операції попередніх періодів на суму ПДВ 11 753 250,12 грн., у тому числі включено операції жовтня 2011 р. на суму ПДВ 11 325 429,41 грн.
Отже, у звітних періодах за жовтень, листопад 2011 р. є певний обсяг операцій придбання по яким позивач не декларує податковий кредит, проте, розрахунок відповідача, здійснений на даних фінансової звітності не враховує наявності вищевказаних обставин та операцій, а отеж відповідачем нараховуються зайві суми податкового кредиту.
Таким чином, розрахунки відповідача є неправомірними та такими, що не враховують особливостей оподаткування з податку на додану вартість.
За приписами ч. 2 ст. 71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У зв'язку з вищевказаним та враховуючи, що відповідачем не доведено правомірність своїх рішень, податкові повідомлення-рішення від 03.03.2012 р. №№ 0000460808, 0000470808, 0000500808, які було винесено останнім, є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до п. 3, 4 ч. 1 ст. 202 КАС України, підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
З огляду на зазначене, та враховуючи те, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи та враховуючи, що судом першої інстанції було допущено порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог, а відповідно апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню.
Вирішуючи питання про стягнення судового збору, колегія суддів апеляційного суду виходить з приписів ст. 94 КАС України.
Керуючись ст. ст. 161, 195, 198, 202, 207 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Запоріжкокс" - задовольнити.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року по справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Запоріжкокс" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжя Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати та прийняти нову, якою адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення № 0000460808, № 0000470808, № 0000500808 від 03 березня 2012 року.
Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства "Запоріжкокс" за рахунок бюджетних асигнувань Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжя Міжрегіонального Головного управління ДФС судовий збір у сумі 2 146 грн.
Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів відповідно до ст. 212 та ч. 5 ст. 254 КАС України.
Головуючий: С.М. Іванов
Суддя: І.Ю. Богданенко
Суддя: Ю.М. Дадим