12 липня 2016 року м. Київ К/800/8639/15
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Кошіля В.В.
Суддів Борисенко І.В.
Моторного О.А.
при секретарі Калініні О.С.
за участю представників сторін:
позивача - Аніщенка О.Г.
відповідача - Мозирко В.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015
у справі № 825/2693/14
за позовом Державного підприємства науково-виробничого комплексу «Прогрес»
до Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Державне підприємство науково-виробничий комплекс «Прогрес» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0001402200, № 0001392200, № 0001382200 від 23.07.2014 та № 0001372200 від 24.07.2014 Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області, правонаступником якої є Ніжинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Чернігівській області.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 04.09.2014 у задоволенні позовних вимог відмовлено, з підстав правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015 постанову суду першої інстанції скасовано та постановлено нову про задоволення позовних вимог; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з мотивів обґрунтованості позовних вимог.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, як таке, що прийняте з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
Позивач в запереченнях на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а оскаржуване судове рішення апеляційного адміністративного суду - без змін, як законне та обґрунтоване.
Представником відповідача в судовому засіданні заявлено клопотання про реорганізацію відповідача з Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області на правонаступника - Ніжинську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Чернігівській області.
Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
Суд касаційної інстанції, розглянувши заявлене клопотання, дійшов висновку про його задоволення.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, складено акт № 1958/22-14307297 від 08.07.2014, в якому зафіксовано порушення: пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135, п. 138.2, п. 138.4, п. 138.8, ст. 138, пп. 139.1.7 п. 139.1 ст. 139 та п. 152.10 ст. 152 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 783 896 грн., у тому числі по періодах: І квартал 2012 року в сумі 829 грн., ІІ квартал 2012 року в сумі 304 071 грн., IV квартал 2012 року в сумі 470 141 грн., за 2013 рік на суму 1 008 855 грн.; п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. п. 201.4, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період з 01.04.2011 по 31.12.2013 на загальну суму 3 557 грн., в тому числі по періодах: за грудень 2012 року на суму 2 643,47 грн., за березень 2013 року на суму 914,32 грн.; зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування на загальну суму 15 370,74 грн., в тому числі: за листопад 2012 року на суму 5 680,71 грн., за січень 2013 року в сумі 5 545,23 грн., за травень 2013 року в сумі 4 144,80 грн.; зменшено бюджетне відшкодування на загальну суму 12 034,50 грн., у тому числі за листопад 2013 року на суму 12 034,50 грн.
На підставі результатів проведеної перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0001402200 від 23.07.2014 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 2 229 870 грн., в т.ч.: 1 783 896 грн. основного платежу та 445 974 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- № 0001392200 від 23.07.2014 про зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість на загальну суму завищення бюджетного відшкодування - 12 034,50 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 6 017,25 грн.;
- № 0001382200 від 23.07.2014 про зменшення суми від'ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 15 370,74 грн.;
- № 0001372200 від 24.07.2014 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 5 336,69 грн., в т.ч.: 3 557,79 грн. основного платежу та 1 778,90 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що господарські операції позивача не відповідають дійсному економічному змісту, а тому відсутнє право Державного підприємства науково-виробничий комплекс «Прогрес» на формування валових витрат та податкового кредиту.
Матеріалами справи встановлено, що між ДП НВК «Прогрес» (Комітент) та ТОВ «Науково-виробнича фірма «Адрон» (Комісіонер) було укладено договір комісії від 20.08.2012 № 20/08-12 за умовами якого комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за плату вчинити правочин з продажу станції оптико-електричного подавлення «Адрос» КТ-01 АВЕ, в комплекті згідно з паспортом від свого імені за рахунок Комітента. Перехід права власності на готову продукцію не передбачається до моменту її продажу.
Згідно накладної № 765-1, передачу товарів здійснено 28.11.2012. Продаж товарів на комісії вчинено комісіонером у червні 2013 року, що підтверджується вантажно-митною декларацією.
Згідно облікових даних підприємства, передана на комісію продукція була виготовлена 27.04, 31.05 та 28.09.2012 (звіти виробництва 212, 273, 570). Передача виробів «Адрос» на комісію відображена в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 283 за листопад 2012 року .
08.10.2012 між ДП НВК «Прогрес» (покупець) і ТОВ «Універсал-Сервіс» (постачальник) було укладено договір поставки № 74, за умовами якого постачальник зобов'язується передавати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити матеріали: чорний та кольоровий металопрокат, провода.
На підтвердження реальності виконання вказаного договору позивачем надано копії первинних документів, а саме: податкових накладних, платіжних доручень, рахунків на оплату та видаткових накладних.
Також, між позивачем (покупець) та ТОВ «Будресурс-К» (постачальник) було укладено договір поставки № 231013-1 від 23.10.2013, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити товар згідно специфікації.
На підтвердження реальності виконання вказаного договору позивачем також надано копії первинних документів, а саме: податкової накладної, платіжного доручення, рахунку фактури та видаткової накладної.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що у рахунках фактури та рахунках на оплату не зазначено посаду або інші дані про особу, яка їх виписувала, а також з первинних документів не вбачається на виконання якого саме договору вони складені; по червню 2013 року (період, в якому було здійснено уцінку ТМЦ) витрати «Собівартість реалізованої готової продукції» (рах. 901): згідно документів при перевірці - 3 859 514,92 грн., а за даними, наданими до суду, - 8 518 986,39 грн., тобто різниця - 4 659 471,47 грн.; витрати - Готова продукція (рах. 26) сформовані позивачем штучно на суму 4 659 471,47 грн. (без понесення витрат фактично) за позицією товару - 13 060 грн. без підтвердження цих витрат належними документами, що підтверджено обліком підприємства готової продукції за кількістю одиниць ТМЦ; на основі акту ДПІ у Оболонському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 12.12.2013 № 815/26-54-22-03-07/38119444 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Універсал-Сервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ «Мегафудз», ТОВ «ТКС ПОЛ», ПП «Буковина Сонячна» та ПАТ «Миронівський Хлібокомбінат» за період з 01.04.2012 по 30.06.2013» зроблено висновки про те, що ТОВ «Універсал Сервіс» не міг реалізувати ТМЦ покупцям (в т.ч. ДП НВК «Прогрес»; згідно АІС «Податковий блок» Міністерства доходів і зборів України у податковому зобов'язанні ТОВ «Будресурс-К» з податковим кредитом ДП НВК «Прогрес» за вищевказаними податковими накладними існує розбіжність за листопад 2013 року в сумі 12 034,50 грн.; згідно акту ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві № 146/22-12/38688468 від 22.05.2014 «Про неможливість проведення зустрічної звірки» неможливо провести зустрічну звірку, у зв'язку з тим, що підприємство (ТОВ «Будресурс-К») не знаходиться за податковою адресою (довідка тематичної перевірки місцезнаходження підприємства № 640/22-12 від 22.04.2014) та направлено запит на встановлення місцезнаходження до СУФР ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що на момент складання податкових накладних контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та платниками податку на додану вартість у встановленому законом порядку; сама собою наявність чи відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце; чинне законодавство не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктам господарювання; згідно оборотно-сальдової відомості з рахунку 26 «Готова продукція» за червень 2013 року було списано на собівартість різницю, яка залишилася між розрахунковою та фактичною собівартістю, збільшеною на нараховане роялті в сумі 1 135 659,78 грн. З рахунку 283 «Товари на комісії» на собівартість списувалась розрахункова вартість в сумі 1 888 011,74 грн. Разом з тим, оскільки некоректно використовувався рахунок 283 «Товари на комісії, то сума роялті 1 135 659,78 грн. пройшла по рахункам 26 «Готова продукція» та 283 «Товари на комісії», що в результаті не вплинуло на собівартість готової продукції та на фінансові результати ДП НВК «Прогрес»; оскільки в період передачі товарів на комісію позивач не мав можливості визначити їх фактичну собівартість, в зв'язку з вірогідністю доопрацювання станції по вимогам покупця, а також тим, що згідно ліцензійних договорів на використання винаходу, є зобов'язання по виплаті роялті власникам авторських прав, розмір якого формується від ціни продажу і впливає на кінцеву собівартість виробів, то такі товари передані на комісію по розрахунковій ціні, що не суперечить і не порушує вимог та правил чинних стандартів обліку.
Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 138.2 ст. 138 ПК України).
Згідно з п. 138.4 ст. 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) (п. 138.8 ст. 138 ПК України).
Відповідно пп. пп. 139.1.7, 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати на утримання органів управління об'єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами; витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Також, відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Згідно з п. п. 201.1, 201.4, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну; податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг; податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс); податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно зі ст. 1 цього Закону господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно зі ст. 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Тобто, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Матеріалами справи встановлено формування позивачем витрат та податкового кредиту спірного періоду на підставі належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, та встановлено, що господарські операції фактично здійснені та спричинили реальні зміни в майновому стані платника податків - Державного підприємства науково-виробничий комплекс «Прогрес», підтверджені первинними бухгалтерськими документами, тому податковим органом безпідставно прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.
Також суд касаційної інстанції вважає вірним висновок апеляційного адміністративного суду про те, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Посилання відповідача на висновки актів перевірок контрагентів позивача правомірно відхилені судом апеляційної інстанції, оскільки вони не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарських операцій за умови наявності документів на підтвердження реальності постачання товарів чи надання послуг.
В разі, якщо контрагентом платника податків податковий облік ведеться із порушенням вимог чинного законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, а несплата податку продавцем (в томі числі в разі ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту та витрат покупця.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників та інших учасників правовідносин у сфері економіки. У зв'язку з цим презюмується, що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника, - достовірні.
Щодо висновків податкового органу про штучне збільшення позивачем витрат (без понесення витрат фактично) в судовому порядку встановлено з підтвердженням матеріалів справи, що разом з витратами на собівартість, які визнає і податковий орган, у позивача наявні збитки, в зв'язку з реалізацією готової продукції нижче собівартості, що не спростовано відповідачем.
В період передачі товарів на комісію позивач не мав можливості визначити їх фактичну собівартість, в зв'язку з вірогідністю доопрацювання станції по вимогам покупця, а також тим, що згідно ліцензійних договорів на використання винаходу, є зобов'язання по виплаті роялті власникам авторських прав, розмір якого формується від ціни продажу і впливає на кінцеву собівартість виробів, тому такі товари передані на комісію по розрахунковій ціні, що не суперечить і не порушує вимог та правил чинних стандартів обліку.
Також, як встановлено матеріалами справи, згідно оборотно-сальдової відомості з рахунку 26 «Готова продукція» за червень 2013 року було списано на собівартість різницю, яка залишилася між розрахунковою та фактичною собівартістю, збільшеною на нараховане роялті в сумі 1 135 659,78 грн. З рахунку 283 «Товари на комісії» на собівартість списувалась розрахункова вартість в сумі 1 888 011,74 грн.
Разом з тим, оскільки некоректно використовувався рахунок 283 «Товари на комісії, то сума роялті 1 135 659,78 грн. пройшла по рахункам 26 «Готова продукція» та 283 «Товари на комісії», що в результаті не вплинуло на собівартість готової продукції та на фінансові результати ДП НВК «Прогрес».
В зв'язку з викладеним та відсутністю порушень вимог податкового законодавства, суд касаційної інстанції погоджується з висновком апеляційного адміністративного суду про протиправність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи вказані обставини, відсутність порушень норм матеріального та процесуального права, висновок суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог є вірним, а касаційна скарга відповідача - необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Допустити заміну по даній справі відповідача - Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області її правонаступником - Ніжинською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області.
Касаційну скаргу Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області залишити без задоволення.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.
Головуючий В.В. Кошіль
Судді І.В. Борисенко
О.А. Моторний