"07" липня 2016 р. м. Київ К/800/27073/15
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головчук С.В. (суддя-доповідач),
Ліпського Д.В.,
Черпака Ю.К.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2015 року
у справі за позовом Приватного нотаріуса Білгород-Дністровського міського нотаріального округу ОСОБА_4 до Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - Білгород-Дністровська ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області) про визнання протиправними та скасування вимоги і податкових повідомлень - рішень,
У січні 2015 року приватний нотаріус ОСОБА_4 звернулася до суду з позовом про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску і рішень про застосування фінансових санкцій. В обґрунтування позовних вимог зазначала, що у грудні 2014 року Білгород-Дністровська ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області провела планову перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з жовтня 2011 року по грудень 2013 року, за результатами якої їй донараховано єдиний соціальний внесок у сумі 161506,37 грн і 14714,40 грн податку на доходи з фізичних осіб, про що складено акт. На підставі цього акту 23 грудня 2014 року відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення №№ 0026131701; 0026151701; 0026171701 про застосування штрафних санкцій на суму 19492,52 грн та разом із вимогою про сплату боргу № Ф-0026121701 на суму 161506,37 грн надіслано позивачу. Посилаючись на те, що вказані рішення та вимога Білгород-Дністровської ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області прийняті з порушенням вимог законодавства, просила суд визнати протиправними та скасувати вимогу від 23 грудня 2014 року № Ф-0026121701 та податкові повідомлення - рішення №№ 0026131701; 0026151701; 0026171701.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року позов задоволено частково. Визнано протиправною і скасовано вимогу Білгород-Дністровської ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області від 23 грудня 2014 року № Ф-0026121701. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2015 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове рішення про часткове задоволення позову. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення Білгород-Дністровської об'єднаної ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області від 23 грудня 2014 року № 0026131701 про нарахування грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 15303,92 грн; № 0026171701 про нарахування грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 510,00 грн. Визнано протиправною та скасовано вимогу Білгород-Дністровської ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області від 23 грудня 2014 року № Ф-0026121701 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені у розмірі 131486,51 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
У касаційній скарзі відповідач порушує питання про скасування рішення апеляційного суду в частині задоволення позовних вимог та ухвалення в цій частині нового рішення про відмову в позові, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, зокрема, Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VІ) та Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вказує, що суди не дали належної правової оцінки доводам відповідача про те, що суми доходу позивача, зазначені у деклараціях за 2011-2013 роки не співпадають з відомостями, зазначеними у звітах про суми нарахованого доходу застрахованих осіб за цей період. Крім того, визнавши правомірність вимоги Білгород-Дністровської ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області від 23 грудня 2014 року № Ф-0026121701 в частині нарахування боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у сумі 30019,86 грн, апеляційний суд не залишив в силі штрафні санкції, нараховані на цю суму.
Перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, правильність застосування норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що скарга підлягає задоволенню частково з наступних підстав.
Відповідно до статті 220 КАС України суд касаційної інстанції переглядає рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги.
Судами встановлено, що у грудні 2014 року Білгород-Дністровською ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку приватного нотаріуса ОСОБА_4 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2013 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, про що складено акт від 05 грудня 2014 року № 3090/15-05/1701/2058001742 (а.с.14-30).
За висновками цієї перевірки, позивач допустив порушення пункту 4 частини 1 статті 1, пункту 5 частини 1 статті 4, пункту 2 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VІ, підпункту 1 пункту 4.5. розділу ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 09 вересня 2013 року № 455 (далі - Інструкція № 455), у зв'язку з чим відповідач донарахував 161506,37 грн єдиного соціального внеску, в тому числі за 2011 рік у сумі 42281 грн, за 2012 рік у сумі 57288,68 грн та за 2013 рік у сумі 61936 грн. Крім того, позивач порушив пункт 178.3 статті 178 та пункт 167,1 статті 167 ПК України і йому донараховано 14714,40 грн податку на доходи з фізичних осіб, зокрема: за 2011 рік - 766,68 грн, за 2012 рік - 9205,44 грн, за 2013 рік - 4742,28 грн.
23 грудня 2014 року Білгород-Дністровською ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області винесено та направлено на адресу приватного нотаріуса: податкову вимогу № Ф-0026121701 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені у розмірі 161506,37 грн (а.с.53); податкове повідомлення-рішення № 0026131701, яким позивачу визначено грошове зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) за платежем «для фізичних осіб-підприємців, у тому числі, які обрали спрощену систему оподаткування та осіб які проводять незалежну професійну діяльність» у розмірі 15303,92 грн. (а.с.54); податкове повідомлення-рішення № 0026151701, яким позивачу визначено грошове зобов'язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» у розмірі 14714,40 та 3678,60 грн штрафу (а.с.55) і податкове повідомлення-рішення № 0026171701, яким позивачу визначено грошове зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) за платежем «податок на доходи найманих працівників» у розмірі 510,00 грн. (а.с.56).
Вирішуючи спір та частково задовольняючи позов, апеляційний суд виходив з того, що механізм нарахування середньомісячного річного оподаткованого доходу та щомісячного чистого доходу із нарахування суми єдиного внеску не є тотожними та регулюється різними нормативно-правовими актами, а тому відповідачем неправильно обчислено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску та безпідставно застосовано штрафні санкції.
Проте такі висновки є необґрунтованими з огляду на наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом № 2464-VI.
За визначенням наведеним у пункті 5 частини 1 статті 4 Закону № 2464-VI, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.
Відповідно до статті 6 Закону № 2464-VI позивач, як платник єдиного внеску, зобов'язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; допускати посадових осіб органу доходів і зборів до проведення перевірки правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, а до проведення перевірки щодо достовірності відомостей про осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню, та для призначення пенсій - посадових осіб органів Пенсійного фонду за наявності направлення та/або наказу про перевірку та посвідчення осіб, надавати їм передбачені законодавством документи та пояснення з питань, що виникають у процесі перевірки; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Порядок обчислення і сплати єдиного внеску визначений статтею 9 Закону № 2464-VI, відповідно до абзаців 4-5 частини 8 якої, платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VI для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Аналіз наведеної норми закону дає підстави вважати, що сума єдиного внеску обчислюється із розміру доходу (прибутку), отриманого від діяльності платника, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, питання сплати якого врегульоване нормами ПК України.
Відповідно до абзацу 4 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, здійснюється у відповідності до положень статті 177 ПК України, згідно з пунктом 177.2 якої об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, здійснюється відповідно до норм статті 178 ПК України і за приписами пункту 178.3. цієї норми оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
Крім того, згідно з пунктами 178.4, 178.6 ст. 178 ПК України фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.
Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що сплата єдиного внеску здійснюється в безумовному порядку із суми отриманого особою чистого оподаткованого доходу, розмір якого визначається у відповідності до норм ПК України і зазначається у податковій декларації про майновий стан і доходи.
В апеляційній скарзі Білгород-Дністровська ОДПІ ГУ Міндоходів в Одеській області послалася на те, що відомості про отриманий приватним нотаріусом ОСОБА_4 чистий оподаткований дохід за 2011-2013 роки не відповідають даним, зазначеним у звітах про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску, поданих позивачем за цей же період, зокрема: у звіті за 2011 рік зазначено 214269,00 грн доходу, заявленого у податковій декларації, в той час як у податковій декларації за 2011 року вказано 194579,28 грн чистого оподаткованого доходу; у звіті за 2012 рік зазначено 197386,00 грн доходу, а у податковій декларації - 211385,67 грн доходу; у звіті за 2013 рік вказано 37206,00 грн доходу, заявленого у податковій декларації, а податковій декларації за 2013 року - 236558,16 грн чистого оподаткованого доходу.
Проте, вирішуючи спір та частково задовольняючи позов, апеляційний суд не дав належної правової оцінки доводам відповідача про те, що суми доходу, зазначеного у розділі ІV податкових деклараціях за 2010-2013 роки не співпадають із сумами доходу, зазначеного у Звітах, поданих позивачем за цей же період, в наслідок чого і виникла недоїмка зі сплати єдиного внеску та застосовано штрафні санкції.
Крім того, частково скасовуючи вимогу від 23 грудня 2014 року № Ф-0026121701, апеляційний суд помилково скасував податкове повідомлення-рішення щодо застосування штрафних санкцій на залишок суми недоїмки, нарахування якої суд визнав правомірним.
Отже, неповне з'ясування судом дійсних обставин справи та допущення порушення норм процесуального права є підставою для скасування ухваленого апеляційним судом рішення та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Відповідно до частини 1 статті 220 КАС України суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.
Згідно з частиною 2 статті 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
За таких обставин, рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,
Касаційну скаргу Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2015 року в частині задоволення позовних вимог скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.
Судді С.В. Головчук
Д.В. Ліпський
Ю.К. Черпак