"22" червня 2016 р. м. Київ К/800/48316/15
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Голубєва Г.К.,
при секретарі Загородньому А.А.
за участю представників сторін:
позивача - Якименка О.В.,
відповідача - Мухи С.І.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція)
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.05.2015
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.10.2015
у справі № 804/4683/15
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Промполітікс" (далі - Товариство)
до Інспекції
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У лютому 2013 року Товариство звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним податкове повідомлення-рішення від 29.01.2012 № 0000501501, згідно з яким позивачеві визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 44 365 828 грн. (у тому числі 35 492 662 грн. за основним платежем та 8 873 166 грн. за штрафними санкціями).
Справа розглядалася судами неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11.03.2015 прийняті у справі судові акти скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Касаційний суд дійшов висновку про надання судами неправильної податкової кваліфікації господарським операціям платника, оформленим як купівля-продаж цінних паперів, зазначив про необхідність визначення обсягц податкового обов'язку платника виходячи з дійсних змін майнового стану учасників спірних операцій.
За наслідками нового розгляду справи постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.05.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.10.2015, позов задоволено.
Судові акти зі спору мотивовані тим, що факт порушення платником вимог пункту 153.8 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК), яким Інспекція мотивує законність оспорюваного донарахування, не знайшов свого документального підтвердження.
Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати прийняті у справі судові рішення та відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що судами проігноровано вказівки та висновки Вищого адміністративного суду України, викладені в його ухвалі від 11.03.2015, щодо необхідності визначення податкових наслідків спірних операцій у відповідності до їх дійсного економічного змісту.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення став висновок Інспекції, викладений в акті камеральної перевірки податкової звітності з податку на прибуток від 20.12.2012 № 5069/1501/33808577, про завищення Товариством від'ємного фінансового результату попереднього звітного періоду на 170 205 982 грн.
Суди також з'ясували, що у рамках виконання договору купівлі-продажу цінних паперів від 23.07.2008 № Б-230, укладеного позивачем (покупець) та товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Фінансовий капітал» (продавець), за платіжним дорученням від 31.07.2008 № 1509 позивач перерахував цьому продавцеві кошти у сумі 230 512 431,48 грн. в рахунок оплати за акції відкритого акціонерного товариства «Газові мережі».
У зв'язку з розірванням цього договору названий продавець повернув позивачеві кошти у сумі 225 770 716,72 грн. (платіжне доручення від 20.07.2012 № 798).
Вказані операції були відображені Товариством в окремому обліку шляхом формування витрат за фактом внесення вказаної передоплати та їх подальшого коригування.
Доводи податкового органу щодо порушення платником вимог платником пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК вже були проаналізовані касаційним судом в ухвалі від 15.03.2015 з даного спору. Так, касаційний суд зазначив, що наведеною нормою ПК встановлено 25-відсоткове обмеження при відображенні від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток, що має відмінну правову природу від юридичної сутності від'ємного фінансового результату платника від операцій з цінними паперами. Тобто особливості відображення від'ємного значення об'єкта оподаткування у податковому обліку платника не поширюються на відокремлений облік його фінансового результату від операцій з цінними паперами.
У той же час Вищий адміністративний суд України, керуючись принципом превалювання сутності на формою у податковому праві, зазначив про необхідність застосування податкової реконструкції у даних правовідносинах шляхом визначення податкових прав та обов'язків платника виходячи з дійсного економічного змісту господарської операції та фактичних змін майнового стану її учасників.
При цьому касаційний суд зазначив, що установлений судами порядок виконання спірних операцій, який полягав у перерахуванні позивачем коштів на рахунок контрагента в істотному розмірі без вчинення будь-яких подальших дій, спрямованих на виконання договору купівлі-продажу цінних паперів від 23.07.2008 № Б-230 та отримання у власність придбаних цінних паперів, подальше (майже через чотири роки) розірвання цього договору у зв'язку з ненаданням Товариством розпорядження Зберігачу про зарахування на його рахунок цінних паперів та одночасне повернення продавцем відповідних коштів, - свідчить, що дійсним економічним результатом розглядуваних операцій стало фактичне надання платником у користування коштів контрагентові на певний час; наведене відповідає сутності поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), якою є сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
При цьому власне назва договору та його зміст не може слугувати вирішальним фактором при наданні правової кваліфікації господарської операції.
В силу вимог частини п'ятої статті 227 КАС висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для рішення суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.
Втім всупереч наведеної процесуальної норми суди цілком проігнорували висновки і вказівки Вищого адміністративного суду України, викладені в ухвалі від 15.03.2015 з даного спору. Приймаючи рішення про задоволення даного позову, суди застосували суто формальний підхід, зазначивши про протиправність посилання Інспекції в оспорюваному податковому повідомленні-рішення на порушення платником вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК.
Тим самим судами не виконано й обов'язок встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін, який випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої і п'ятої статті 11 КАС.
Наведені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють виконання касаційним судом своїх повноважень з перевірки правильності застосування судами норм матеріального права при вирішенні цього спору, у зв'язку з чим Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати ухвалені у справі судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду суду необхідно визначити обсяг податкового обов'язку Товариства за спірними операціями з надання поворотної фінансової допомоги з урахуванням висновків і вказівок касаційного суду, викладених в цій ухвалі, та за наслідками встановленого, правильно застосувавши норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти правильне і вмотивоване рішення у відповідності з вимогами статті 159 КАС.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.05.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.10.2015 у справі № 804/4683/15 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
Г.К. Голубєва