11 липня 2016 рокусправа № 808/634/16
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Шальєвої В.А.
суддів: Білак С.В. Олефіренко Н.А.
секретар судового засідання: Шелепова Ю.О.
за участі представника позивача ОСОБА_1
представників відповідача Костирко М.О., Морозової Я.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду за адресою: м. Дніпропетровськ, пр. імені Газети «Правда», 29, апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25.04.2016 р. в справі № 808/634/16 за позовом ОСОБА_4 до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ОСОБА_4 звернулась до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя) про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000781702 від 28.10.2015 р. про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 1367736,54 грн., в тому числі за основним платежем - 1094189,23 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 273547,31 грн.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 25.04.2016 р. позов задоволено.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати постанову з підстав порушення норм матеріального та процесуального права, постановити нове рішення про відмову у задоволенні позову, зазначає про неврахування судом першої інстанції, що позивачем протягом 2005-2010 років не подавались декларації, не декларувалось від'ємне значення фінансового результату операцій з інвестиційними активами за кожний рік, відтак, не декларувались понесені витрати на придбання корпоративних прав протягом цього періоду, тому позивач втратила право на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років, в яких відбувалось отримання доходу від продажу цих активів. Крім того, оскільки податкові агенти та позивач є пов'язаними особами, відповідно до пп. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України інвестиційний збиток, що виникає внаслідок продажу цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Також, на думку апелянта, є помилковим висновок суду першої інстанції, що фінансовий результат позивача за 2013 р. становить « 0», оскільки нею не відображено не лише доходу, отриманого за вихід із складу учасників ТОВ «Дніпротехпоставка» в цей період в сумі 1948293,80 грн., а й не відображено витрати на придбання цього інвестиційного активу, через неврахування, що ці дії відбулись в різні податкові періоди.
В судовому засіданні представники відповідача апеляційну скаргу підтримали та просили її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення осіб, які беруть участь у справі, перевіривши доводи апеляційної скарги матеріалами справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя проведено невиїзну позапланову документальну перевірку ОСОБА_4 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб по операціям з інвестиційними активами за ознакою доходу « 112» за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р., результати якої оформлено актом від 06.10.2015 р. № 36/08/26/17-02/24245093645 (а.с. 9-21). Перевіркою встановлено порушення позивачем ст. 164, пп. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України в частині невідображення у додатку 3 до податкової декларації про майновий стан і доходи за звітний 2013 рік доходу від ТОВ «Дніпротехпоставка» в сумі 1948293,8 грн.; пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164, ст. 170 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1094189,23 грн.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.10.2015 р. № 0000781702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 1367736,54 грн., в тому числі за основним платежем - 1094189,23 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 273547,31 грн. (а.с. 7).
За результатами оскарження в адміністративному порядку податкове повідомлення-рішення залишено без змін (а.с. 22-24).
Також встановлено, що позивачем у декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік відображено доходи, отримані від ПрАТ «КУА «Славутич-Інвест» від продажу інвестиційних активів в сумі 30599950 грн. (а.с. 138-140). Вказана сума складається з суми доходу від продажу корпоративних прав ТОВ «ММВ Інвест» згідно з договором про відступлення (купівлі-продажу) частки у статутному капіталі ТОВ «ММВ Інвест» від 21.09.2011 р. (324440 грн.) (а.с. 113-115) та суми в розмірі 2735550 грн. у зв'язку з отриманим відповідно до договору про відступлення права вимоги № 05/07/1 від 05.07.2012 р. (а.с. 116-118) правом вимоги за договором купівлі-продажу цінних паперів від 23.12.2009 р.
Сума 324400 грн. є частиною (5,69122807%) суми доходу, отриманого від продажу корпоративних прав ТОВ «ММВ Інвест» в загальному розмірі 5700000 грн. Сума витрат на придбання корпоративних прав ТОВ «ММВ Інвест» складає 5700000 грн., що підтверджено актом перевірки та наявними в матеріалах справи документами (а.с. 56-73).
Тобто, позивачем не отримано інвестиційного прибутку від цієї операції, що виключає нарахування податку на доходи фізичних осіб.
Сума 2735550 грн. отримана позивачем на підставі договору про відступлення права вимоги № 05/07/1 від 05.07.2012 р. Загальна сума, що підлягає отриманню за цим договором, складає 3000000 грн., сума, що підлягає сплаті за цим договором, також складає 3000000 грн. В матеріалах справи наявні докази понесення позивачем витрат (а.с. 74-81).
Тобто, позивачем не отримано інвестиційного прибутку від цієї операції, що виключає нарахування податку на доходи фізичних осіб.
Позивачем, дійсно, не задекларовано в декларації за 2013 рік доходу в сумі 1948293,80 грн., який підлягав виплаті при виході зі складу учасників ТОВ «Дніпротехпоставка» і на суму якого укладена угода про зарахування зустрічних однорідних вимог від 27.12.2013 р.
Разом з тим, позивачем також не декларувались у цьому податковому періоді витрати на придбання цього інвестиційного активу в цій саме сумі (а.с. 36-55), а тому фінансовий результат складає 0 грн., що виключає нарахування податку на доходт фізичних осіб.
За 2014 рік позивачем в декларації про майновий стан і доходи відображено доход від продажу інвестиційних активів в сумі 1437004,60 грн., отриманий від ПрАТ «КУА «Славутич-Інвест» і ТОВ «Дніпротехпоставка», і витрати на придбання інвестиційних активів в сумі 1437004,60 грн. (а.с. 134-137). Вказана сума доходу складається з 1211529,60 грн., отриманих від ТОВ «Дніпротехпоставка» у зв'язку з виходом зі складу учасників товариства; 4200 грн., отриманих від ПрАТ «КУА «Славутич-Інвест» у зв'язку з продажем частки у статутному капіталі ТОВ «Укр-Агро-Продукт»; 221275 грн., отриманих від ПрАТ «КУА «Славутич-Інвест» за договором про відступлення права вимоги від 05.07.2012 р. № 05/07/1.
Сума в розмірі 1211529,60 грн. є частиною доходу (24,983520352%), що підлягав виплаті позивачу у зв'язку з виходом з ТОВ «Дніпротехпоставка». Загальна сума, що підлягала виплаті, складає 4849315 грн. Витрати на придбання корпоративних прав ТОВ «Дніпротехпоставка» склали 4849315 грн. (а.с. 36-55).
Тобто, фінансовий результат від операцій з корпоративними правами ТОВ «Дніпротехпоставка» складає 0 грн.
Сума в розмірі 4200 грн. отримана позивачем у зв'язку з продажем 10% статутного капіталу ТОВ «Укр-Агро-Продукт». Витрати позивача на придбання 10% статутного капіталу складають 4200 грн., тобто, фінансовий результат віт операцій з корпоративними правами ТОВ «Укр-Агро-Продукт» складає 0 грн.
Сума в розмірі 221275 грн. отримана позивачем на підставі договору відступлення права вимоги № 05/07/1 від 05.07.2012 р. Загальна сума, що підлягає отриманню за цим договором, складає 3000000 грн., сума, що підлягає сплаті за цим договором, також складає 3000000 грн., що підтверджено наявними в матеріалах справи доказами (а.с. 74-81).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, позивачем не отримано інвестиційного прибутку, що виключає нарахування податку на доходи фізичних осіб. При цьому судом зазначено, що сума отриманих позивачем коштів дорівнює сумі витрачених коштів в зв'язку зі здійсненням інвестиційної діяльності, тобто ні інвестиційного прибутку, ні інвестиційного збитку позивачем не отримано, а відсутність прибутку унеможливлює нарахування і сплату податку.
Колегія суддів вважає такий висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Особливості оподаткування інвестиційного прибутку визначено пунктом 170.2 статті 170 Податкового кодексу України.
За приписами пп. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами) (п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170).
До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з: обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив; зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку; повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Згідно з пп. 170.2.3 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку за правилами, встановленими цією статтею, виникає від'ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком.
Як встановлено пп. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України, якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) чи деривативів пов'язаним з ним особам, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Підпункт 170.2.6 пункту 170.2 статті цього кодексу визначає, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Відповідно до пп. 170.2.7 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України для цілей цього пункту:
а) термін "інвестиційний актив" означає пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом;
б) термін "пакет цінних паперів" означає окремий цінний папір, фондовий та товарний дериватив, а також сукупність ідентичних цінних паперів чи фондових та товарних деривативів;
в) термін "ідентичний цінний папір чи дериватив" означає цінні папери чи деривативи, випущені одним емітентом за тотожними умовами емісії, виплати доходу, викупу чи погашення.
За приписами пп. 14.1.15 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України пов'язані особи - це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв:
для фізичної особи та юридичної особи:
фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;
фізична особа має право призначати (обирати) одноособовий виконавчий орган такої юридичної особи або призначати (обирати) не менш як 50 відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;
фізична особа здійснює повноваження одноособового виконавчого органу в такій юридичній особі;
фізична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;
сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від фізичної особи, наданих юридичній особі, та/або будь-яких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших фізичних осіб, наданих юридичній особі, які надаються під гарантії цієї фізичної особи, перевищують суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів).
При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду).
Системний аналіз вказаних норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що витратами платника податку на придбання інвестиційного активу можуть бути і кошти, сплачені за таке придбання, і вартість коштів або майна, внесених цим платником податку до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, і вартість, що дорівнює сумі державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв'язку з даруванням чи успадкуванням інвестиційного активу.
Такі витрати обов'язково підлягають врахуванню при визначенні інвестиційного прибутку згідно з пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України.
Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції, що визначення відповідачем розміру інвестиційного прибутку, виходячи лише з суми доходу, отриманого позивачем від продажу інвестиційного активу, не відповідає вимогам податкового законодавства.
Доводи апелянта про неврахування судом першої інстанції приписів пп. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу України, є незмістовними, оскільки судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що інвестиційний збиток, який виникає внаслідок продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів пов'язаним особам, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Водночас, витрати на придбання інвестиційного активу не є інвестиційним збитком, оскільки вони є лише частиною операції з інвестиційними активами; збиток може виникнути лише після продажу інвестиційного активу і в результаті такого продажу.
Щодо того, що позивачем протягом 2005-2010 років не подавались декларації, не декларувалось від'ємне значення фінансового результату операцій з інвестиційними активами за кожний рік, відтак, не декларувались понесені витрати на придбання корпоративних прав протягом цього періоду, тому позивач втратила право на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років, в яких відбувалось отримання доходу від продажу цих активів, колегія суддів зазначає, що послідовний аналіз приписів статті 170 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що до моменту продажу інвестиційного активу не мають значення для податкового обліку витрати на придбання такого активу, у зв'язку з чим платник податку на повинен декларувати таки витрати, а тому недекларування позивачем протягом зазначеного періоду від'ємного значення фінансового результату операцій з інвестиційними активами не тягне за собою негативних наслідків для позивача.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, постанова прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови не вбачається.
Керуючись ст. ст. 8, 9, 10, 11, 159, 160, 195, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25.04.2016 р. в справі № 808/634/16 залишити без задоволення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25.04.2016 р. в справі № 808/634/16 за позовом ОСОБА_4 до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі.
Повний текст ухвали складений 13.07.2016 р.
Головуючий: В.А. Шальєва
Суддя: С.В. Білак
Суддя: Н.А. Олефіренко