26 квітня 2016 р. Справа № 876/8149/14
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Гінди О.М., Рибачука А.І.,
за участю секретаря судового засідання Андрушківа І.Я.,
представника позивача Янчака П.О.,
представника відповідача Міклюша Т.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2014 року у справі за позовом Приватного підприємства «Софіябудінвест» до Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
28.05.2014 року Приватне підприємство «Софіябудінвест» звернулося в суд з адміністративним позовом до Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області, в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Перемишлянського відділення Золочівської ОДПІ ГУ Міндоходів у Львівській області форми «Р» № 0000032200, № 0000022200 від 04.02.2014 року та форми «П» № 0000432200 від 24.04.2014 року.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що всі операції позивача з контрагентами ТзОВ "Агросільпостач", ТзОВ "Львів Буд", Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 спричинили настання реальних наслідків, підтвердженні належним чином оформленими первинними документами, що не заперечується відповідачем, а висновки відповідача стосовно нікчемності правочинів з контрагентами базуються на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Підставами таких висновків є наявність інформації щодо порушення кримінальних справ відносно керівників ТзОВ "Агросільпостач" Гусєва В.М. за ст.205 ч.2 та ст.212 КК України, Акт Сколівського відділення Стрийської ОДПІ ГУ Міндоходів у Львівській області № 20/17-00/3029807235 від 29.08.2013 року "Про результати документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_5 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні господарських відносин з ПП "Один Два Три" від 12.06.2013р., акти ДПІ у Личаківському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ "Львів Буд" щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ "БТК "Євробуд" за період з 01.08.11р. по 24.11.11р., ТОВ "БК "Київбудмонтаж" за період з 01.03.11р. по 31.12.11р. ТОВ "БКАРТГРУП" за період з 01.08.10 р. по 31.03.13р., ТОВ "Гарант-Буд- Сервіс" за період з 01.10.11 по 30.04.12р., з ТОВ "Нові технології" за період з 01.05.2012р. по 31.07.2012р. та щодо правомірності формування податкового зобов'язання та податкового кредиту по декларації з ПДВ за лютий 2013 року", № 75/22-40/37162593 від 26.09.2013р. "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ "Львів Буд" щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ "Будівельна компанія "Адена" за період листопад-грудень 2012 року"; № 6/22-40/37162593 від 21.01.2014р. "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ "Львів Буд" щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ "Будівельна компанія "Адена" за період: жовтень 2012 року, січень, лютий, березень 2013 року; ТОВ "А-Знак" за вересень 2012 року та щодо правомірності формування податкового зобов'язання та податкового кредиту по декларації з ПДВ за вересень, жовтень 2012 року, січень, лютий, березень 2013 року. Вважає таку позицію помилковою, оскільки зустрічні звірки відповідно до ст.73 Податкового кодексу України (далі -ПК України) не є перевірками і проводяться в порядку визначеному Кабінетом Міністрів України. Отже є заходом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби. На переконання позивача, податковий орган не надав належної правової оцінки його правовідносинам з названими підприємствами, не дослідив первинних документів за наслідками господарської діяльності і дійшов до нічим не обґрунтованих висновків про заниження податку на прибуток на суму 186481,00 грн., заниження податку на додану вартість на суму 193172,91 грн., завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за II-IV квартали 2011 року на суму 211129,00 грн. та заниження суми податку на додану вартість на суму 8333,00 грн.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2014 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000032200, № 0000022200 від 04.02.2014 року та № 0000432200 від 24.04.2014 року.
Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що аргументи, якими відповідач доводить відсутність реального виконання господарських операцій, та й сам висновок про нікчемність правочинів, є безпідставними і не доводять правомірності висновків податкового органу про заниження суми податку на додану вартість та заниження податку на прибуток, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними.
Не погодившись з вищенаведеною постановою, Золочівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржувана постанова є незаконною та необґрунтованою, прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд за клопотанням відповідача замінив відповідача Золочівську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Львівській області на його правонаступника - Золочівську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, Приватне підприємство "ТзОВ "Софіябудінвест" зареєстровано 22.12.2004 року розпорядженням голови Перемишлянської районної державної адміністрації згідно свідоцтва про державну реєстрацію від 22.12.2004 р. № 14031020000000044, що підтверджено Довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України № 571535 від 26.07.2012 року. Позивача взято на облік в органах ДПС 24.01.2005 року за № 210, що підтверджено довідкою № 64017 від 28.12.2012 року.
У період з 27.12.2013 року по 22.01.2014 року Перемишлянським відділенням Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області проведено планову виїзну документальну перевірку приватного підприємства "Софіябудінвест" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 31.12.2010 року.
Перевіркою встановлено порушення: - п.44.1 ст.44, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4, 138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, пп.5.2.1 п.5.2, п.5.1, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього на суму 186481,0 грн., в тому числі по звітних періодах: за 2010 рік на суму 50952,0 грн., за І півріччя 2012 року на суму 11084,0 грн., за III квартали 2012 року на суму 11084,0 грн., за 2012 рік на суму 135529,0 грн. та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за II - ІУ квартали 2011 року на суму 211129 грн.; - пп.14.1.181 п.14.1 ст.14, п. 198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-УІ із внесеними змінами і доповненнями, пп.7.4.1, пп.7.4.4 п.7.4, пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року № 168/97-ВР із змінами і доповненнями, наказу ДПА України № 266 від 18.04.2008 року, в результаті чого встановлено заниження з податку на додану вартість всього на суму 193172,91 грн., в тому числі по звітних періодах: за жовтень 2010 року у сумі 1315,24 грн., за листопад 2010 року у сумі 53006,0 грн., за січень 2011 року у сумі 3950,33 грн., за лютий 2011 року у сумі 16383,0 грн., за серпень 2011 року у сумі 10666,67 грн., за жовтень 2011 року у сумі 36666,67 грн., за грудень 2011 року на суму 16860,0 грн., за січень 2012 року у сумі 1917,0 грн., за лютий 2012 року у сумі 34907,0 грн., за березень 2012 року у сумі 17501,0 грн. За результатами перевірки складено акт від 28.01.2014 року № 1/22/32940187(том 2 а.с.10-98).
На підставі вищевказаного акту перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 04.02.2014 року № 0000012200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за основним платежем - податок на додану вартість на 201505,91 грн. та штрафними санкціями 45295,15 грн., № 0000022200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за основним платежем - податок на прибуток 186481,00 грн. та штрафними санкціями 46620,25 грн., № 0000032200, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування за платежем - податок на прибуток в сумі 211129,00 грн.(том 1 а.с.9-10).
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подано до Головного управління Міндоходів у Львівській області скаргу. Останнє своїм рішенням від 10.04.2014 року № 8511/10/13-01-10-08-09483 скасувало податкове повідомлення-рішення відповідача від 04.02.2014 року № 0000012200 в частині основного платежу по податку на додану вартість в сумі 8333,00 грн. та застосованої штрафної фінансової санкції в сумі 2084,50 грн., а іншій частині рішення залишено без змін.(том а.с.8, 106-117).
Приймаючи оскаржувану постанову суд першої інстанції прийшов до висновку про протиправність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до пп. 14.1.36 ПК п.14.1 ст. 14 України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Обов'язковими ознаками господарської діяльності (згідно наведених приписів ГК України та ПК України) є здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження.
Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої. (При цьому, сформульоване в ГК України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в ПК України, - лише у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення). Виходячи з наведеного, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У статті 198 Податкового кодексу України(далі - ПК України) встановлено підстави, за яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов'язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Зокрема, згідно із пунктом 198.1 цієї статті право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 зазначеної статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (абзаци перший-третій цього пункту).
Згідно пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог чи не підтвердженими митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» № 3609-V змінено формулювання цього пункту і вказано, що не відноситься до податкового кредиту сума податку, зокрема, підтверджена податковою накладною, яка була оформлена з порушенням вимог статті 201 ПК України.
Норми статті 201 ПК України, до яких відсилають правила пункту 198.6 статті 198 цього Кодексу, регулюють відносини, пов'язані з оформленням податкової накладної. У цій нормі містяться обов'язкові правила щодо форми та порядку заповнення податкових накладних, недотримання яких тягне визнання податкової накладної недійсною; визначено правову природу цього документа, підстави, порядок, умови його складання і надання; встановлено права й обов'язки учасників податкових відносини, пов'язані із складанням, наданням та реєстрацією податкової накладної; передбачено наслідки недотримання обов'язкових вимог щодо форми, змісту та інших дій зі складання, надання та реєстрації податкових накладних.
Так, у пункті 201.1 статті 201 ПК України зазначено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначається: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно-правового договору.
Згідно з пунктом 201.6 цієї статті податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Відповідно до пункту 201.10 зазначеної статті податкова накладна надається платнику податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, право на нарахування податкового кредиту обумовлюється наявністю факту придбання платником податку товарів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, в ціні яких платником податку-покупцем сплачений (нарахований) податок на додану вартість, та їх використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно п.п. 5.2.7 п. 5.2 ст. 5 цього ж Закону до складу валових витрат включаються, зокрема, суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
Якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення (п. 6.1 ст. 6 того ж Закону).
У 2010 році викладені положення діяли з урахуванням особливостей, встановлених п. 22.4 ст. 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", відповідно до якого у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому ст. 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
З 01 квітня 2011 року набрав чинності розділ ІІІ ПК України, яким врегульовано питання оподаткування податком на прибуток підприємств(п. 1 розділу ХІХ Прикінцевих положень ПК України).
Згідно з п. 1 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.
Тобто, розрахунок об'єкта оподаткування І кварталу 2011 року повинен здійснюватись відповідно до п. 6.1 ст. 6 та п. 22.4 ст. 22 вищевказаного Закону, якими прямо передбачалось включення до валових витрат І кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році без обмежень.
Відповідно до п. 150.1 ст. 150 ПК України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Згідно п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, п. 150.1 ст. 150 цього Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками І кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат ІІ календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками ІІ, ІІ і ІІІ кварталів, ІІ-IV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за І квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту, дотримання вимог ст. 198 Податкового кодексу України по взаємовідносинах із ТзОВ "Агросільпостач", ТзОВ "Львів Буд", Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5, та проведення розрахункових операцій з ТзОВ "Агросільпостач" та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5, позивачем надано копії документів: договір № 04/10 купівлі-продажу будівельних матеріалів від 04.10.2010 р., укладений між ТзОВ "Агросільпостач" та ПП "Софіябудінвест"; специфікація до Договору № 04/10 купівлі-продажу будівельних матеріалів від 04.10.2010 р.; додаткова угода №1 до Договору № 04/10 купівлі-продажу будівельних матеріалів від 04.10.2010 р.; акт прийому-передачі векселів від 09.02.2011 року; простий вексель № АА 0532950; видаткова накладна № 4101 від 04 жовтня 2010 року; податкова накладна № 4101 від 04 жовтня 2010 року; договір підряду № 02/06/10 від 02 червня 2010 р. на виконання робіт з мурування зовнішніх стін та перегородок у житловому будинку по АДРЕСА_1, укладений між ПП "Софіябудінвест" та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5; свідоцтво про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця ОСОБА_5; ліцензія Серія НОМЕР_1 від 27.03.2007 року фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 для здійснення будівельної діяльності; довідка про вартість виконаних будівельних робіт форми КБ-3 від 30 листопада 2010 року, акт приймання виконаних будівельних робіт за листопад 2010 року, акт приймання-передачі газоблоків для виконання будівельних робіт на об'єкті по АДРЕСА_1 від 21.10.2010 р., договірна ціна на мурування зовнішніх стін в будинку по АДРЕСА_1 погоджена ПП "Софіябудінвест" (Замовник) та ФО-П ОСОБА_5 (Підрядник), зведений кошторисний розрахунок вартості будівництва на мурування зовнішніх стін та перегородок в будинку по АДРЕСА_1, підсумкові вартісні параметри, розрахунки № 1-4 прямі витрати і загальновиробничі витрати : будівельні роботи/ монтажні роботи, пояснювальна записка на мурування зовнішніх стін та перегородок в будинку по АДРЕСА_1, загальновиробничі витрати по муруванню зовнішніх стін та перегородок в будинку по АДРЕСА_1, об'єктний кошторис № 2-1 на мурування зовнішніх стін та перегородок в будинку по АДРЕСА_1, відомість трудомісткості та заробітної плати, локальний кошторис № 2-2-1 на мурування зовнішніх стін та перегородок в будинку по АДРЕСА_1, підсумкова відомість ресурсів до локального кошторису № 2-2-1 на мурування зовнішніх стін та перегородок в будинку по АДРЕСА_1, розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-2-1 на мурування зовнішніх стін та перегородок в будинку по АДРЕСА_1, дефектний акт на мурування зовнішніх стін та перегородок в будинку по АДРЕСА_1; податкова декларація з ПДВ за серпень 2011 року, податкова декларація з ПДВ за вересень 2011 року, податкова декларація з ПДВ за жовтень 2011 року, податкова декларація з ПДВ за листопад 2011 року, податкова декларація з ПДВ за грудень 2011 року; податкова накладна №0706 від 07.06.2010 р., податкова накладна №707 від 14.07.2010 р.; виписки по рахункам ПП "Софіябудінвест" від 07.06.2010 р. та 14.07.2010 р.; договір підряду № 1904 від 19 квітня 2011 року по зовнішньому і внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1 укладеного між ПП "Софіябудінвест" та ТзОВ "Львів Буд" на 6 стор., свідоцтво про державну реєстрацію ТзОВ "Львів Буд"; ліцензія Серія НОМЕР_2 від 04 жовтня 2010 року на ведення господарської діяльності пов'язаної із створенням об'єктів архітектури; довідка про вартість виконаних будівельних робіт форми КБ-3 від 31 грудня 2011 року на 1 стор., акт приймання виконаних будівельних робіт від 31 грудня 2011 року за грудень 2011 року на 5 стор., довідка про вартість виконаних будівельних робіт форми КБ-3 від 30 листопада 2011 року, акт приймання виконаних будівельних робіт за листопад 2011 року від 30 листопада 2011 року на 12 стор., довідка про вартість виконаних будівельних робіт форми КБ-3 від 30 вересня 2011 року, акт приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2011 року від 30 вересня 2011 року, акт приймання-передачі для будівельних матеріалів на об'єкті по АДРЕСА_1 на 1 стор., виписки по рахункам ПП "Софіябудінвест" від 17.08.2011 р., 08.09.2010 р., 03.10.2011 р., 17.10.2011 р., 20.10.2011 р.,03.11.2011 р.,17.11.2011 р., 06.12.2011 р., 28.12.2011 р.; договірна ціна на Роботи по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1 погоджена ПП "Софіябудінвест" (Замовник) та ТзОВ "Львів Буд" (Підрядник), зведений кошторисний розрахунок вартості будівництва по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1; пояснювальна записка по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, підсумкові вартісні параметри по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, Розрахунки № 1-4 прямі витрати і загальновиробничі витрати: будівельні роботи/монтажні роботи, об'єктний кошторис № 2-1 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, відомість трудомісткості та заробітної плати до об'єктного кошторису № 2-1, загальновиробничі витрати, об'єктний кошторис № 2-1-1 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, Підсумкова відомість ресурсів до локального кошторису № 2-1-1, Розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-2-1 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, дефектний акт, локальний кошторис № 2-1-2 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1 у м. Львові, підсумкова відомість ресурсів до локального кошторису № 2-1-2 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-2 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, локальний кошторис № 2-1-3 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, підсумкова відомість ресурсів до локального кошторису № 2-1-3 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-3 по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1, дефектний акт по зовнішньому та внутрішньому оздобленню житлового будинку по АДРЕСА_1; реєстр отриманих та виданих податкових накладних ПП "Софіябудінвест"; податкова накладна №66 від 28.12.2011 р., податкова накладна №60 від 06.12.2011 р., податкова накладна №42 від 20.10.2011 р., податкова накладна №49 від 03.11.2011 р., податкова накладна №52 від 17.11.2011 р., реєстр отриманих та виданих податкових накладних ПП "Софіябудінвест" за жовтень 2011 р.,податкова накладна №41 від 17.10.2011 р., податкова накладна №38 від 03.10.2011 р., реєстр отриманих та виданих податкових накладних ПП "Софіябудінвест" за вересень 2011 р., податкова накладна №31 від 08.09.2011 р., реєстр отриманих та виданих податкових накладних ПП "Софіябудінвест" за серпень 2011 р., податкова накладна №26 від 17.08.2011 р.; витяг з єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців серії НОМЕР_3 від 07.06.2012 р. ТзОВ "Львів Буд", Витяг з єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців серії НОМЕР_4 від 25.06.2014 року ФО-П ОСОБА_5
Наведеними документами, які, як вбачається з їх змісту, відповідають вимогам до первинних документів, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується фактичне отримання позивачем товару та наданих послуг від контрагентів ТзОВ "Агросільпостач", ТзОВ "Львів Буд", Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5
Також зазначені податкові накладні не мали недоліків, а порядок їх заповнення відповідає чинному на момент їх виписки законодавству.
Отже, з дня отримання податкових накладних у позивача виникло право формувати податковий кредит по взаєморозрахунках з даними контрагентами.
Також, колегія суддів враховує, що на момент здійснення господарських операцій з позивачем ТзОВ "Агросільпостач", ТзОВ "Львів Буд", Фізична особа-підприємець ОСОБА_5 були зареєстровані у встановленому порядку, не виключені з ЄДРПОУ, перебували на обліку в органах державної податкової служби та були зареєстровані платниками податків на додану вартість.
Враховуючи наведені вище обставини, колегія суддів дійшла висновку, що на підставі належних, допустимих та достатніх доказів встановлено факти реального придбання ПП "Софіябудінвест" у ТзОВ "Агросільпостач", ТзОВ "Львів Буд", Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 товарно-матеріальних цінностей, робіт та послуг, які використовувались позивачем в господарській діяльності, підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, які відповідають вимогам законодавства, тому у податкового органу не було законних підстав для висновків про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на прибуток та на додану вартість по взаєморозрахунках з цими контрагентами за період, що перевірявся.
Щодо посилання відповідача на акт "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ "Львів Буд" щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ "БТК "Євробуд" за період з 01.08.11р. - 24.11.11р., ТОВ "БК "Київбудмонтаж" за період з 01.03.11р. - 31.12.11р., ТОВ "БКАРТГРУП" за період з 01.08.10р. - 31.03.13р., ТОВ "Гарант-Буд- Сервіс" за період з 01.10.11р. - 30.04.12р., з ТОВ "Нові технології" за період з 01.05.2012р. по 31.07.2012р. та щодо правомірності формування податкового зобов'язання та податкового кредиту по декларації з ПДВ за лютий 2013 року; акт № 75/22-40/37162593 від 26.09.2013р. "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ "Львів Буд" щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ "Будівельна компанія "Адена" за період листопад-грудень 2012 року; акт № 6/22-40/37162593 від 21.01.2014р. "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ "Львів Буд" щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ "Будівельна компанія "Адена" за період: жовтень 2012 року, січень, лютий, березень 2013 року; ТОВ "А-Знак" за вересень 2012 року та щодо правомірності формування податкового зобов'язання та податкового кредиту по декларації з ПДВ за вересень, жовтень 2012 року, січень, лютий, березень 2013 року, складені Державною податковою інспекцією у Личаківському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області та акти Сколівського відділення Стрийської ОДПІ ГУ Міндоходів у Львівській області № 20/17-00/3029807235 від 29.08.2013 року "Про результати документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_5 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні господарських відносин з ПП "Один Два Три" та "Про результати документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_5 з питань своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні господарських відносин з ПП "Один Два Три" за період з 01.06.2010 року по 31.07.2010 року, з 01.10. 2010 року по 31.10.2010 року", колегія судів зазначає наступне.
По-перше, акти щодо ТзОВ «Львів Буд» є суперечливими, оскільки, зазначивши про неможливість провести перевірку ТзОВ «Львів Буд», Державна податкова інспекція у Личаківському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області фактично провела невиїзну перевірку даного підприємства.
По-друге, в даних актах вказано, зокрема, про здійснення ТзОВ «Львів Буд» та ФОП ОСОБА_5 господарської діяльності спрямованої на здійснення операцій пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам, однак орган державної податкової служби дійшов зазначених висновків без дослідження первинних документів фінансового і бухгалтерського обліку підприємства, в зв'язку з чим, на думку колегії суддів, відомості, зафіксовані в цих актах, не можна вважати повністю достовірними та обґрунтованими.
Чинним законодавством не передбачено відображення суджень податкового органу відносно неправильності справляння платником податків сум податків та зборів за відображеними в податковій звітності показниками господарських операцій в акті про неможливість проведення перевірки або акті про неможливість проведення зустрічної звірки, де мають зазначатись лише обставини, котрі спричинили таку неможливість.
В даному випадку, колегія суддів зауважує, що в зазначених вище актах предметом дослідження не були безпосередньо господарські операції між позивачем та даними контрагентами, по яких формувався податковий кредит, а тому вказані документи жодним чином не є належними доказами підтвердження безтоварності господарських операції позивача з його контрагентами.
Слід також зауважити, що співставлення даних податкової звітності з бази автоматизованого контролю, як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку.
У податковому праві визначається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Стосовно доводів відповідача про те, що у позивача відсутні товарно-транспортні накладні, які б свідчили про транспортування отриманих товарів від ТзОВ «Агросільпостач», то колегія суддів зазначає, що згідно п.2.4 договору купівлі-продажу № 04/10 від 04.10.2010 року укладеного між ПП «Софіябудінвест» та ТзОв «Агросільпостач» доставка будівельних матеріалів покупцеві здійснюється за рахунок продавця(том 2,а.с.3).
Крім цього, податковим органом помилково не взято до уваги те, що товарно-транспортна накладна не може бути єдиним первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення.
Колегія суддів також критично оцінює посилання відповідача на протокол допиту Гусєва В.М. від 18.02.2011 року як засновника, директора ТзОВ «Агросільпостач», оскільки факти вчинення злочину, в тому числі у вигляді фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків, можуть встановлюватись виключно відповідним рішенням суду(том 1 а.с.35).
Доказів існування вироку у кримінальній справі посадових осіб вказаного контрагента позивача відповідачем не надано. Колегія суддів також зазначає, що ні в суді першої інстанції, ні в процесі апеляційного розгляду, відповідачем не надано доказів порушення будь-якої кримінальної справи стосовно цього підприємства чи посадових осіб.
Згідно ч. 4 ст. 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до ч. 5 ст. 71 КАС України суд може збирати докази з власної ініціативи.
В процесі апеляційного розгляду колегією суддів також встановлено, що згідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців та громадських формувань Гусєв В.М. на час апеляційного розгляду цієї справи продовжує бути керівником ТзОВ «Агросільпостач» з 27.05.2010 року. Дані відомості не виключені з ЄДРПОУ(том 3 а.с.53-59).
Вчинення платником податків дій, що мають своїм результатом одержання податкової вигоди (звільнення від оподаткування, зменшення бази або ставки оподаткування, одержання права на залік або відшкодування податку на додану вартість тощо), саме по собі по собі не означає, що відповідні правочини були вчинені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства.
Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету або подання податкової звітності, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, а тому сама по собі несплата податку контрагентом чи неподання ним звітності (у тому числі внаслідок ухилення) не може бути підставою для відмови у праві платника податку на податковий кредит за наявності факту здійснення господарської операції.
Крім цього, доводи відповідача про відсутність у контрагентів необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів самі по собі не є доказом безтоварності господарських операцій за участю цих постачальників; ці доводи є оцінкою контрагентів, за дії та поведінку яких позивач не може нести відповідальність. Крім того, у комерційній діяльності виконання поставок товарів, робіт, послуг не завжди вимагає наявності власних основних та транспортних засобів, значної кількості персоналу; звичаями ділового обороту встановлені й інші можливості залучення матеріальних ресурсів без реєстрації в уповноважених органах (як-от - на умовах оренди, найму за цивільними договорами тощо).
При цьому, колегія суддів вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом". Так, наведені відповідачем аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".
В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагентів, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржувану постанову слід залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200, п. 1 ч. 1 ст. 205, ст. ст. 206, 254 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області (правонаступником якої є Золочівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області) залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2014 року у справі № 813/3901/14 - без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: О.Б. Заверуха
Судді: О.М. Гінда
А.І. Рибачук