м. Вінниця
20 квітня 2016 р. Справа № 802/1439/13-а
Вінницький окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Сала П.І.,
за участю
секретаря судового засідання Волощук А.М.,
представника позивача Глазунової Л.М.,
представників відповідача Кононова В.Д., Ріпи Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу
за позовом приватного підприємства агрофірми "Комора"
до Бершадської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
28.03.2013 року приватне підприємство агрофірма "Комора" (далі - ПП "Комора") звернулось до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Тростянецької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби (далі - Тростянецька ОДПІ) від 13.03.2013 року № 0000022200 та № 0000032200.
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 23.05.2013 року у справі № 802/1439/13-а, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.06.2013 року, вказаний адміністративний позов задоволено повністю (том 1, а.с. 207-2011, 228-230).
Постановою Вищого адміністративного суду України від 04.02.2016 року у справі № К/800/36308/13 касаційну скаргу Тростянецької ОДПІ задоволено частково, постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 23.05.2013 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.06.2013 року скасовано та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні адміністративного позову ПП "Комора" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Тростянецької ОДПІ № 0000032200 від 13.03.2013 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 30 742 грн. за основним платежем та в розмірі 7686 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Тростянецької ОДПІ № 0000022200 від 13.03.2013 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 26 486 грн. за основним платежем та в розмірі 6622 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. В решті справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, Вищий адміністративний суд України зазначив, що під час нового розгляду справи необхідно належним чином перевірити обставини, які зазвичай свідчать про реальність господарських операцій, стосовно взаємовідносин між позивачем та його контрагентом ТОВ "Кемріс" (том 2, а.с. 37-41).
02.03.2016 року адміністративна справа після касаційного перегляду надійшла на адресу Вінницького окружного адміністративного суду та передана для розгляду судді, визначеному в порядку, встановленому ст. 15-1 КАС України.
Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 03.03.2016 року справу № 802/1439/13-а прийнято до провадження та призначено до судового розгляду.
Представник позивача в судовому засіданні заявлені позовні вимоги підтримала та пояснила, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Комора" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2012 року Тростянецькою ОДПІ було встановлено порушення вимог п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України, в результаті чого занижено значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за I квартал 2011 року в сумі 2 066 753 грн., занижено об'єкт оподаткування податком на прибуток за IV квартал 2012 року на суму 161 800 грн., занижено податок на прибуток за I квартал 2011 року в сумі 516 689 грн. та за IV квартал 2012 року в сумі 30 742 грн. Крім того, перевіркою встановлено порушення підприємством вимог п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст.198 та п. 201.4 п. 201.6 ст. 201 ПК України внаслідок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту суми податку на загальну суму 439 837 грн. Враховуючи вказані висновки Тростянецькою ОДПІ було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які, на думку платника податків, є протиправними і такими, що підлягають скасуванню. Зокрема позивач стверджує, що реальність господарських операцій з ТОВ "Кемріс" повністю підтверджується сукупністю усіх необхідних первинних бухгалтерських та інших документів. Крім того, придбаний у ТОВ "Кемріс" товар був у подальшому використаний та реалізований позивачем. Натомість відповідач жодними належними та допустимими доказами не підтверджує своїх висновків про нікчемність правочину, а лише робить припущення про те, що спірні господарські операції не могли відбутися та мають фіктивний характер. При вирішенні справи представник позивача просить суд взяти до уваги ті обґрунтування позовних вимог, які наведені у позовній заяві (том 1, а.с. 3-9), а також в додаткових письмових поясненнях по суті спору (том 2, а.с. 70-78).
Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 03.03.2016 року на підставі ст. 55 КАС України в порядку процесуального правонаступництва судом проведено заміну первісного відповідача Тростянецької ОДПІ правонаступником Бершадською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області (далі - Бершадська ОДПІ).
Представники відповідача в судовому засіданні вимоги позивача заперечили з мотивів, викладених у наданих суду письмових запереченнях (том 2, а.с. 195-203). Вважають, що при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Комора" і прийнятті оскаржуваних рішень Тростянецька ОДПІ діяла з дотриманням вимог чинного законодавства, на підставах, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України. Відтак просять у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Дослідивши матеріали справи у їх сукупності, заслухавши пояснення сторін та оцінивши інші здобуті в ході розгляду справи докази, суд приходить до переконання, що заявлений адміністративний позов належить задовольнити.
Встановлено, що ПП "Комора" як юридична особа зареєстроване Тростянецькою районною державною адміністрацією Вінницької області 02.07.1996 року (ідентифікаційний код 23107137), починаючи з 11.07.1996 року перебуває на податковому обліку у Тростянецькій ОДПІ та в спірний період було платником податку на додану вартість (свідоцтво платника ПДВ № 100079576 від 27.11.2007 року).
Основними видами діяльності підприємства згідно з КВЕД є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, вирощування інших однорічних і дворічних культур, допоміжна діяльність у рослинництві, післяурожайна діяльність, оброблення насіння для відтворення (том 1, а.с. 12).
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України та на виконання наказу Тростянецької ОДПІ № 40 від 12.02.2013 року відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП "Комора" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2012 року. За результатами перевірки складено акт № 48/22/23107137 від 28.02.2013 року (том 1, а.с. 15-68). При цьому перевіркою зроблено висновки про порушення позивачем:
- вимог п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 та пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 та пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України, в результаті чого занижено значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за I квартал 2011 року в сумі 2 066 753 грн. та занижено об'єкт оподаткування податком на прибуток за IV квартал 2012 року на суму 161 800 грн., у зв'язку з чим занижено податок на прибуток за I квартал 2011 року в сумі 516 689 грн. та за IV квартал 2012 року в сумі 30 742 грн.;
- вимог п. 192.1 ст. 192, п. 198.3, п. 198.6 ст.198 та п. 201.4 п. 201.6 ст. 201 ПК України внаслідок завищення податкового кредиту на загальну суму 439 837 грн., в тому числі за лютий 2011 року на суму 387 146 грн., за березень 2011 року на суму 26 205 грн. та за грудень 2012 року на суму 26 486 грн.
13.03.2013 року на підставі вищевказаного акту перевірки Тростянецькою ОДПІ прийняті податкове повідомлення-рішення № 0000022200, яким ПП "Комора" збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на загальну суму 446 461 грн., з них за основним платежем на суму 439 837 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 6624 грн., та податкове повідомлення-рішення № 0000032200 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 555 118 грн., в тому числі за основним платежем на суму 547 431 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7687 грн. (том 1, а.с. 10-11).
Не погоджуючись із такими рішеннями суб'єкта владних повноважень, позивач звернувся до адміністративного суду.
Водночас суд враховує постанову Вищого адміністративного суду України від 04.02.2016 року, прийняту у цій справі, яка набрала законної сили. Тому, надаючи правову оцінку законності оскаржуваних рішень, суд здійснює розгляд та вирішення спору між сторонами виключно в частині правомірності збільшення позивачу грошового зобов'язання з ПДВ на суму 413 351 грн. за основним платежем та на суму 2,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та з податку на прибуток приватних підприємств на суму 516 689 грн. за основним платежем та на суму 1,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Так, з акту перевірки слідує, що у лютому та березні 2011 року ПП "Комора" перебувало в господарських взаємовідносинах з ТОВ "Кемріс" у зв'язку з придбанням товарно-матеріальних цінностей. При цьому відповідач стверджує, що такі фінансово-господарські відносини мають характер нечинного правочину та не спричиняють реального настання правових наслідків (том 1, а.с. 27).
Виходячи з наведених висновків контролюючого органу суд зазначає, що в силу п. 5.1. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до пп. 5.2.1. п. 5.2. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Згідно з пп. 5.3.9. п. 5.3. ст. 5 зазначеного Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
В силу вимог пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з п. 138.1 ст. 138 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Отже, із положень зазначених норм законодавства вбачається, що формування платником податку витрат підприємства допускається за умови підтвердження відповідних сум належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а також використання отриманих за договором поставки товарів у власній господарській діяльності.
На спростування висновків Тростянецької ОДПІ позивачем надано ряд первинних бухгалтерських документів, які, на його думку, підтверджують реальність господарських операцій з ТОВ "Кемріс" за лютий та березень 2011 року.
Аналіз таких документів засвідчує, що 01.02.2011 року між позивачем (покупець) та ТОВ "Кемріс" (продавець) укладено договір купівлі-продажу насіння № 124, відповідно до умов якого продавець зобов'язується передати у власність покупця належний продавцю товар, а покупець зобов'язується оплатити та прийняти цей товар на умовах даного договору.
Відповідно до п. 1.2 цього договору асортимент товару, його кількість і ціна визначаються за узгодженням сторін в рахунках-фактурах, видаткових накладних, актах, що становлять невід'ємну частину цього договору.
Підпунктом 2.1 договору визначено, що продавець зобов'язаний поставити товар покупцю за видатковими накладними на товар у місці та на умовах, за узгодженням сторін. Також зазначено, що місце поставки товару здійснюється за адресою: Вінницька область, Тростянецький район, смт. Тростянець, вул. Наконечного, 15.
Придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей (насіння та будівельного матеріалу) у ТОВ "Кемріс" підтверджується:
- рахунками-фактурами та видатковими накладними № 15275 від 04.03.2011 року, № 210213 від 21.02.2011 року, № 120211 від 12.02.2011 року, № 220214 від 22.02.2011 року, № 100211 від 10.02.2011 року, № 05029 від 05.02.2011 року, № 04028 від 04.02.2011 року, № 03027 від 03.02.2011 року, № 170211 від 17.02.2011 року, № 01025 від 01.02.2011 року, № 02026 від 02.02.2011 року (том 2, а.с. 79-80, 83-84, 87-88, 91-92, 95-96, 99-100, 103-104, 107, 110-112, 115-116, 119-120);
- податковими накладними № 15275 від 04.03.2011 року, № 210213 від 21.02.2011 року, № 120211 від 12.02.2011 року, № 220214 від 22.02.2011 року, № 100210 від 10.02.2011 року, № 05029 від 05.02.2011 року, № 04028 від 04.02.2011 року, № 03027 від 04.02.2011 року, № 170212 від 17.02.2011 року, № 01025 від 01.02.2011 року, № 02026 від 02.02.2011 року (том 1, а.с. 69-72, 74-75,77-82, 84-89, 91-92, 94-95);
- товарно-транспортними накладними № 488497 від 21.02.2011 року, № 488500 від 10.02.2011 року, № 488499 від 10.02.2011 року, № 488498 від 02.02.2011 року, № 488496 від 01.02.2011 року, зі змісту яких вбачається, що товар, придбаний у ТОВ "Кемріс", доставлявся позивачу перевізником ПП ОСОБА_7 (том 1, а.с. 73, 76, 83, 90, 93);
- іншими бухгалтерськими документами та документами складського обліку на підтвердження факту оприбуткування придбаного товару (том 2, а.с. 124-165).
Оплату за придбаний у ТОВ "Кемріс" товар здійснено позивачем у готівковій формі, зокрема відповідно до квитанцій до прибуткового касового ордера № 1 від 10.02.2011 року, № 2 від 23.03.2011 року, № 3 від 01.03.2011 року та № 4 від 04.03.2011 року відповідальною посадовою особою товариства від позивача було отримано готівкові кошти за поставлений товар (том 2, а.с. 123).
Також позивачем надано докази подальшого використання придбаного у ТОВ "Кемріс" товару (том 2, а.с. 124-165), аналіз яких вказує на те, що значну частину такого товару (насіння) ПП "Комора" реалізувало своїм контрагентам.
Стверджуючи про фіктивний характер вищевказаних господарських операцій, податковий орган посилається на те, що згідно з відомостями з бази даних "Податковий блок" ТОВ "Кемріс" (ідентифікаційний код 37192785) знаходиться в ІІ стані (припинено, але не знято з обліку).
Перевіряючи такі доводи відповідача, судом встановлено, що постановою Господарського суду Запорізької області від 19.01.2012 року у справі № 5009/37/12 ТОВ "Кемріс" (м. Запоріжжя, код ЄДРПОУ 37192785) визнано банкрутом, відкрито ліквідаційну процедуру та призначено арбітражного керуючого. В подальшому ухвалою Господарського суду Запорізької області від 05.03.2012 року у справі № 5009/37/12 затверджено звіт ліквідатора та ліквідаційний баланс банкрута, юридичну особу ТОВ "Кемріс" ліквідовано. Однак постановою Донецького апеляційного господарського суду від 05.09.2012 року ухвалу Господарського суду Запорізької області від 05.03.2012 року скасовано, а справу направлено на стадію ліквідаційної процедури. Ухвалою Господарського суду Запорізької області від 11.02.2014 року провадження у справі про банкрутство ТОВ "Кемріс" припинено. При цьому суд дійшов висновку, що факт внесення відомостей про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців може слугувати належним доказом відсутності боржника. Однак докази наявності в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців такого запису на момент подання заяви про порушення провадження у справі про банкрутство відсутні. Крім того, у матеріалах справи містяться оригінал протоколу № 29/09-11 загальних зборів учасників товариства від 29.09.2011 року, яким, зокрема, затверджено нову редакцію Статуту товариства, що свідчить про наявність керівних органів боржника на дату прийняття рішення. Також з матеріалів справи вбачається, що боржник ТОВ "Кемріс" перебуває на податковому обліку в ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві та є платником податків (том 2, а.с. 175-183).
Отже, факт припинення господарської діяльності контрагента позивача ТОВ "Кемріс" спростовано у судовому порядку.
Водночас суд зауважує, що господарські операції між ПП "Комора" та ТОВ "Кемріс" мали місце у І кварталі 2011 року, в той час як питання припинення діяльності ТОВ "Кемріс" як господарюючого суб'єкта вирішувалось значно пізніше.
Більше того, згідно з інформацією з ЄДРПОУ (том 2, а.с. 204-210) до цього часу будь-яких відомостей про припинення ТОВ "Кемріс" у державний реєстр не внесено, вказане підприємство не ліквідоване та продовжує мати статус юридичної особи.
В акті перевірки № 48/22/23107137 від 28.02.2013 року (том 1, а.с. 26-27) відповідач також зазначає, що основним видом діяльності ТОВ "Кемріс" є рекламна діяльність, при цьому підприємство мало право здійснювати оптову торгівлю будівельними матеріалами, оптову торгівлю машинами та устаткуваннями, консультації з питань комерційної діяльності та управління, надання інших послуг в поліграфічній діяльності, роздрібна торгівля іншими непродовольчими товарами, не віднесеними до інших групувань. У перевіряємий період у контрагента позивача відсутній такий вид діяльності як оптова торгівля насінням, який підлягає ліцензуванню. Отже, податковий орган стверджує про нетиповість операцій контрагента позивача з продажу (поставки) насіння.
Надаючи оцінки висновкам відповідача в цій частині суд зазначає, що згідно з положеннями ч. 2, 3 ст. 91 ЦК України цивільна правоздатність юридичної особи може бути обмежена лише за рішенням суду, юридична особа може здійснювати окремі види діяльності, перелік яких встановлюється законом, після одержання нею спеціального дозволу (ліцензії).
Пунктом 65 статті 9 Закону України "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" передбачалось ліцензування оптової торгівлі насінням. Однак відповідно до Закону України "Про внесення змін до деяких законів України щодо спрощення умов ведення бізнесу в Україні" від 15.12.2009 року № 1759-VІ вищевказаний пункт було виключено із Закону України "Про ліцензування певних видів господарської діяльності".
Таким чином, на момент вчинення спірних господарських операцій оптова торгівля насінням не підлягала ліцензуванню.
Крім того, відповідно до розділу 1 "Сфера застосування" Національного класифікатора України Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженого Наказом Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 року № 457, Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) установлює основи для підготовки та поширення статистичної інформації за видами економічної діяльності. Основний принцип КВЕД полягає в об'єднанні підприємств, що виробляють подібні товари чи послуги або використовують подібні процеси для створення товарів чи послуг (тобто сировину, виробничий процес, методи, технології). КВЕД призначений забезпечувати статистичний облік підприємств і організацій за видати економічної діяльності, проведення державних статистичних спостережень економічної діяльності й аналізу статистичної інформації на макрорівні, зіставлення національної статичної інформації з міжнародною через застосування єдиної статистичної термінології, статистичних одиниць і принципів визначення та змінення видів економічної діяльності підприємств і організацій. Отже, КВЕД є статичним інструментом для впорядкування економічної інформації.
У свою чергу неподання органам державної статистики відомостей для проведення державних статичних спостережень або подання їх недостовірними, не в повному обсязі, не за формою, передбаченою звітно-статичною документацією, чи із запізненням, порушення порядку ведення ЄДРПОУ може бути підставою для притягнення суб'єкта господарювання до адміністративної відповідальності, передбаченої статтею 186-3 КУпАП.
Разом із тим, відповідачем не надано суду доказів того, що ТОВ "Кемріс" допустило вказане адміністративне правопорушення, тоді як відсутність зареєстрованого КВЕД не може мати іншого, окрім передбаченого вище правового наслідку.
Враховуючи наведене суд приходить до переконання, що не зазначення в ЄДРПОУ такого виду діяльності ТОВ "Кемріс" як "оптова торгівля насінням" не свідчить про неможливість здійснення цього виду діяльності чи неправомірність дій його контрагентів, в тому числі ПП "Комора".
Окремо суд звертає увагу на доводи представників відповідача про те, що в ході проведення перевірки позивачем не представлено акти про прийняття продукції, необхідність оформлення яких передбачена Інструкцією про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю і якістю, затвердженою постановами Держарбітража при Раді Міністрів СРСР від 15.06.1965 року № 11-6 і від 25.04.1966 року № П-7 (далі - Інструкція).
Так, пунктом 1 цієї Інструкції передбачено, що вона застосовується у всіх випадках, коли стандартами, технічними умовами, основними чи особливими умовами поставки чи іншими обов'язковими для сторін правилами не встановлено іншого порядку прийняття продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання по якості та комплектності, а також тари під продукцію чи товари. У договорах поставки можуть бути передбачені особливості прийняття відповідних видів продукції та товарів.
Як вбачається з пункту 2.1 договору купівлі-продажу насіння № 124 від 01.02.2011 року (том 1, а.с. 164-165), продавець зобов'язаний поставити товар покупцю за видатковими накладними у місці та на умовах, за узгодженням сторін, передати покупцю разом з товарам комплект супровідних документів: видаткові накладні на товар, податкові накладні, рахунки-фактури, належним чином засвідчені копії сертифікатів якості, сертифікатів відповідності та карантинного сертифікату.
Отже, умови договору купівлі-продажу насіння № 124 від 01.02.2011 року не передбачають оформлення сторонами актів про прийняття продукції, водночас встановлюють відмінний від Інструкції порядок дій сторін за договором щодо поставки-прийняття товару, вимоги щодо тари, пакування, маркування та якості товару, що не заборонено Інструкцією.
Крім того, відповідно до ч. 3, 4 ст. 6 ЦК України сторони в договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд. Сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це, а також у разі, якщо обов'язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.
Водночас статтею 629 ЦК України визначено, що договір є обов'язковим для виконання сторонами.
З огляду на викладене суд доходить висновку, що положення Інструкції не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, а порядок та умови поставки товару визначаються умовами договору купівлі-продажу насіння № 124 від 01.02.2011 року, які не передбачають оформлення сторонами актів про прийняття продукції.
Висновок податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між ПП "Комора" та ТОВ "Кемріс" обґрунтований також наявністю порушень, допущених при складанні товарно-транспортних накладних, а саме тим, що у них не зазначено відомостей про прізвище водія, пункти навантаження та розвантаження товару, відсутній підпис особи, що передала вантаж для транспортування, підпис особи, що прийняла вантаж для перевезення, а також відсутні номерні знаки причепа, що використовувався для перевезення вантажу (том 1, а.с. 27).
Оцінюючи висновки акту перевірки в цій частині суд враховує, що згідно з ч. 2 ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку (ч. 5 ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Згідно з наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 року про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила) такі правила розроблені на виконання ряду державних документів, спрямованих на забезпечення схоронності вантажів, захисту їх від розкрадання, безпеки пасажирів на транспорті, боротьби зі злочинністю.
Дотримання Правил, зокрема вимоги про наявність товарно-транспортних накладних під час перевезення вантажів, є обов'язковим для перевізників. За їх порушення останні можуть бути притягнуті до відповідальності органами, що здійснюють контроль за дотриманням вимог законодавства про автомобільний транспорт у процесі виконання перевезень вантажів.
Таким чином, розроблені Міністерством транспорту України Правила стосуються винятково порядку здійснення перевезень і не мають відношення до бухгалтерського та податкового обліку підприємств, які є відправниками вантажу й вантажоодержувачами, не можуть встановлювати правила ведення зазначених видів обліку.
Крім того, товарно-транспортні накладні не відносяться до обов'язкових документів податкової звітності, передбаченої Податковим кодексом України.
Отже, товарно-транспортні накладні є підставою для списання товарно-матеріальних цінностей у вантажовідправника і оприбуткування їх у вантажоодержувача при перевезенні вантажів в межах України, проте не є документами первинного бухгалтерського обліку, на підставі яких визначається розмір валових витрат в разі придбання товару.
Крім того, наявність помилок в оформленні окремих документів сама собою не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Більше того, як вбачається з умов договору купівлі-продажу насіння № 124 від 01.02.2011 року відповідальність за поставку товару покладалась на продавця ТОВ "Кемріс" і саме контрагент позивача перебував у відповідних договірних відносинах з перевізником ПП ОСОБА_7 щодо поставки товару для ПП "Комора".
Отже, позивач не має жодного відношення до поставки товару і оформлення товарно-транспортних накладних, а відтак не може нести відповідальність за помилки, наявні у таких документах.
Не погоджується суд і з доводами податкового органу про те, що позивач повинен мати сертифікати відповідності на насіння, поставлене йому ТОВ "Кемріс", та порушення у зв'язку з цим вимог ст. 18 Закону України "Про насіння і садівний матеріал".
Так, судом встановлено, що положення ст. 18 Закону України "Про насіння і садівний матеріал" (в редакції, що була чинною на момент здійснення поставки товару) не передбачали наявність сертифікації насіння. Відповідні зміни до даної статті були внесені Законом № 5397-VI від 02.10.2012 року, а тому під час перевірки такі норми відповідачем застосовані неправомірно.
Помилковим є також посилання податкового органу в акті перевірки (том 1, а.с. 28) на недотримання під час здійснення спірних господарських операцій вимог постанови Кабінету Міністрів України від 23.07.2009 року про затвердження порядку видачі сертифіката якості зерна. Положення цієї постанови стосуються поставок зерна (а не насіння), а відтак не поширюються на Помилковим є також посилання податкового органу в акті перевірки (том 1, а.с. 28) на недотримання під час здійснення спірних господарських операцій вимог постанови Кабінету Міністрів України від 23.07.2009 року про затвердження порядку видачі сертифіката якості зерна. Положення цієї постанови стосуються поставок зерна (а не насіння), а відтак не поширюються на взаємовідносини між ПП "Комора" та ТОВ "Кемріс".
взаємовідносини між ПП "Комора" та ТОВ "Кемріс". Крім того, згідно з п. 7.2 договору купівлі-продажу насіння № 124 від 01.02.2011 року підтвердженням якості товару з боку продавця є сертифікат якості встановленого зразка на кожну партію товару, який видається на підставі аналізів спеціалізованих контрольно-насіннєвих лабораторій.
У матеріалах справи містяться свідоцтва на насіння № 46 від 16.03.2011 року, № 40 від 01.02.2011 року, № 47 від 10.03.2011 року, № 44 від 10.02.2011 року та № 41 від 01.02.2011 року, зі змісту яких вбачається, що вони видані ТОВ "Кемріс" та підтверджують, що придбаний ПП "Комора" товар відповідає вимогам якості (том 1, а.с. 156-161).
Вказані документи надавались до перевірки, однак під час розгляду справи податковим органом не спростовані.
Обґрунтовуючи правомірність висновків акту перевірки, представники відповідача також посилаються на те, що єдиним постачальником ТОВ "Кемріс" було ТОВ "Компонент-15", діяльність якого здійснювалась поза межами правового поля, що в свою чергу свідчить про фіктивність правочинів цього товариства з його контрагентами.
Проте суд зауважує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Тростянецькою ОДПІ приймались на підставі акту перевірки № 48/22/23107137 від 28.02.2013 року, який не ґрунтується на дослідженні господарської діяльності ТОВ "Кемріс" та його господарських взаємовідносин з контрагентами-постачальниками, в тому числі ТОВ "Компонент-15".
Крім того, суду не надано належних та допустимих доказів на підтвердження того, що ТОВ "Компонент-15" дійсно було єдиним постачальником ТОВ "Кемріс" у спірний період, а за відсутності таких доказів вищевказані доводи судом до уваги братися не можуть.
Також суд зазначає, що господарська діяльність суб'єкта господарювання не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних). Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо нього. Зазначена обставина не є підставою для покладання додаткових податкових обов'язків чи відповідальності на платника податків, який належним чином дотримується вимог податкового законодавства та має документальне підтвердження проведених ним витрат.
Вказаний висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини, який у своєму рішенні від 22.01.2009 року (справа "Булвес" АД проти Болгарії") констатував, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Європейського суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватись між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту прав власності.
Крім того, надання правової оцінки реальності господарської діяльності повинно здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Аналізуючи представлені позивачем документи суд враховує, що податкове законодавство не встановлює вимог до форми чи виду документів, які були б належні для цілей податкового обліку, тобто були обов'язковими для підтвердження формування валових витрат та податкового кредиту.
Відтак підлягають застосуванню загальні вимоги до первинного документу, які встановлені статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Надані позивачем документи є первинними документами у розумінні вимог статті 9 цього Закону та у своїй сукупності повністю підтверджують факт здійснення спірних господарських операцій.
При цьому співставленням даних, зазначених у таких документах, судом не встановлено будь-яких розбіжностей щодо виду, кількості, дати та вартості поставленого для позивача товару.
Отже, сукупність первинних, платіжних та інших документів, які зазвичай супроводжують відповідні господарські операції, підтверджує фактичне здійснення поставок товару для позивача і не дає підстав для сумніву у їх реальності.
При вирішенні даного публічно-правового спору суд також бере до уваги, що за змістом ст. 215 ЦК України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою-третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу.
Водночас недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.
Відповідно до ст. 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
У складі цивільного правопорушення, передбаченого вищевказаною статтею, міститься обов'язкова ознака - специфічна мета - порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Наявність мети, включеної до складу правопорушення, підлягає обов'язковому доведенню.
Крім того, при кваліфікації правочину за цією статтею має враховуватись вина, яка виражається у намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією із сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.
Також відповідно до ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинене з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладене учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
Зазначена норма пов'язує недійсність господарського зобов'язання з невідповідністю його змісту вимогам закону, наявністю мети, що за відомо суперечить інтересам держави і суспільства, укладенням учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним із них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності).
Натомість відповідачем не надано суду доказів порушення позивачем при укладанні/виконанні спірного правочину конституційних прав чи свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади чи незаконного володіння ним внаслідок укладання та виконання договору, як і не доведено вини позивача та наявності умислу при укладенні угоди.
Враховуючи наведене суд приходить до переконання, що висновки акту перевірки № 48/22/23107137 від 28.02.2013 року про нікчемний характер господарських операцій позивача з ТОВ "Кемріс" ґрунтуються не на документах первинного бухгалтерського та податкового обліку, а на сумнівах і припущеннях, що є недопустимим при складанні офіційного документа органом державної податкової служби.
Відтак безпідставними та необґрунтованими слід вважати твердження податкового органу про необхідність збільшення ПП "Комора" грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 516 689 грн. за основним платежем та на суму 1,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності нарахування позивачем податкового кредиту у зв'язку з оплатою товару, придбаного у ТОВ "Кемріс", суд бере до уваги те, що відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
В силу положень п. 201.6 ст. 201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
При цьому пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на викладене, враховуючи встановлені вище обставини справи та реальний характер спірних господарських операцій суд вважає помилковими висновки податкового органу про неправомірність включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплаченого у зв'язку із придбанням товарно-матеріальних цінностей (насіння та будівельних матеріалів) у контрагента ТОВ "Кемріс".
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 3 статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено).
Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Виходячи з приписів вказаної норми процесуального права, при розгляді судом спору щодо правомірності рішення органу державної податкової служби, яким платнику податків донараховані податкові зобов'язання, презюмується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше.
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб'єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх рішень та докази, надані позивачем, суд приходить до переконання про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень Тростянецької ОДПІ № 0000022200 від 13.03.2013 р. в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 413 351 грн. за основним платежем та на суму 2,00 грн. за штрафними санкціями, та № 0000032200 від 13.03.2013 р. в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 516 689 грн. за основним платежем та на суму 1,00 грн. за штрафними санкціями.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат у справі, суд враховує, що згідно з ч. 1 ст. 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 3 статті 94 КАС України передбачено, що якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.
Згідно з платіжним дорученням № 20 від 22.03.2013 року (том 1, а.с. 2) при зверненні до адміністративного суду позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 2294 грн.
Постановою Вищого адміністративного суду України від 04.02.2016 року відмовлено у задоволенні позовних вимог ПП "Комора" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000032200 від 13.03.2013 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 30 742 грн. за основним платежем та у розмірі 7686 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Тростянецької ОДПІ № 0000022200 від 13.03.2013 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 26 486 грн. за основним платежем та у розмірі 6622 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. В решті справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому судом касаційної інстанції не вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Відтак, враховуючи те, що за результатами нового розгляду справи судом фактично задоволено позовні вимоги майнового характеру на загальну суму 930 042 грн., що становить 92,86% від загальної суми заявлених позовних вимог (930 042х100%/1 001 579), на користь позивача необхідно стягнути відповідну частину понесених ним і документально підтверджених судових витрат у цій справі, а саме судовий збір у розмірі 2130,20 грн. (2294х92,86% /100%).
Керуючись ст.ст. 70, 71, 79, 86, 94, 158, 160, 162, 163, 167, 254 КАС України, суд
адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тростянецької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби за № 0000022200 від 13.03.2013 р. в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 413 351 грн. за основним платежем та на суму 2,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тростянецької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби за № 0000032200 від 13.03.2013 р. в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 516 689 грн. за основним платежем та на суму 1,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Стягнути з Державного бюджету України на користь приватного підприємства агрофірми "Комора" (ідентифікаційний код 23107137) судовий збір у розмірі 2130 (дві тисячі сто тридцять) грн. 20 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Бершадської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області (ідентифікаційний код 39470287).
Постанова набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 254 КАС України.
Відповідно до ст. 186 КАС України апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Суддя Сало Павло Ігорович