22 грудня 2015 р. № 876/8955/14
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гінди О.М.
суддів: Качмара В.Я., Ніколіна В.В.
за участю секретаря судових засідань: ОСОБА_1
представника відповідача - ОСОБА_2
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2014 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування рішень, -
встановив:
15.04.2014 ФОП ОСОБА_3 звернувся в суд із адміністративним позовом до ДПІ у м. Ужгороді ГУ Міндоходів у Закарпатській області у якому просив визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення від 24.12.2013 № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 469375,40 грн, у т.ч. за основним платежем - 375500,32 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 93875,08 грн.; податкове повідомлення-рішення від 24.12.2013 № НОМЕР_2 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість у сумі 1328,00 грн, у т.ч. за основним платежем - 313,50 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1014,50 грн; податкове повідомлення-рішення 03.03.2014 № НОМЕР_3 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 11556,38 грн, у т.ч. за основним платежем - 9245,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2311,28 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03.03.2014 № Ф-1/07-01-17-03 про сплату заборгованості зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 75122,47 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що відповідачем під час проведення перевірки безпідставно, всупереч чинного законодавства не враховано витрати на загальну суму 1623616,71 грн (в т.ч. витрати за 2011 рік - 633237,09 грн., за 2012 рік - 990379,62 грн) та відповідно безпідставно донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 357525,05 грн (в т.ч. 286020,04 грн. за основним платежем та 71505,01 грн. штрафних санкцій), а також єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 20791,50 грн.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 11.08.2014 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ в м. Ужгороді ГУ Міндоходів у Закарпатській області від 24.12.2013 № НОМЕР_1 в частині суми 345968,67 грн (за основним платежем - 276774,94 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 69193,73 грн). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ в м. Ужгороді ГУ Міндоходів у Закарпатській області від 03.03.2014 № НОМЕР_3 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 11556,38 грн (за основним платежем - 9245,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2311,28 грн). Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) ДПІ в м. Ужгороді ГУ Міндоходів у Закарпатській області від 03.03.2014 № Ф-1/07-01-17-03 в частині сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 20791,50 грн. Визнано протиправним та скасовано рішення ДПІ в м. Ужгороді ГУ Міндоходів у Закарпатській області від 03.03.2014 № НОМЕР_4 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 1450,53 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Із цією постановою не погодився позивач та, враховуючи доводи апеляційної скарги, оскаржив її в апеляційному порядку в частині задоволення позову. Вважає, що така в цій частині прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому просить її скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт посилається на те, що витрати від придбання товарів (робіт, послуг) фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, мають формуватися у тому звітному періоді, в якому отримано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг), а тому кредиторська заборгованість за 2010 рік, що погашена у 2011 році, та кредиторська заборгованість за 2011 рік, що погашена у 2012 році, не включається до витрат (відповідно) 2011 та 2012 року.
Представник апелянта у судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав та просить її задовольнити.
Позивач у судове засідання не прибув, хоча належним чином повідомлений про його дату, час та місце, а тому у відповідності до ч. 4 ст. 196 КАС України, апеляційний розгляд справи проведено у його відсутності.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевірив матеріали справи та обговорив підстави і межі апеляційних вимог, вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що проведеною ДПІ у м. Ужгороді документальною плановою виїзною перевіркою ФОП ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, встановлено порушення (акт ДПІ у м. Ужгороді від 06.12.2013 № 1892/07-01-17-02/НОМЕР_5 (а.с. 10-23 Т1), в частині яка є предметом спору, а саме:
- пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.10, п. 177.2 ст. 177 ПК України, у зв'язку з чим відповідачу донараховано до сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2011 рік в сумі 198776,08 грн, за 2012 рік в сумі 67084,88 грн;
- п. 2 ч. 1 ст. 6, п. 1 ч. 2 ст. 7, п. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у зв'язку з чим, донараховано єдиного внеску в сумі 120581,60 грн, в т.ч. по звітних (податкових) періодах: за 2011 рік в сумі 53496,72 грн, за 2012 рік в сумі 67084,88 грн;
- п. 187.1 ст. 187, п. 198.1 ст. 198, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в частині заниження податкового зобов'язання та завищення податкового кредиту, донараховано податку на додану вартість в сумі 1328 грн, в т.ч. за червень 2011 року в сумі 78 грн, за листопад 2011 року в сумі 1250,00 грн.
24 грудня 2013 року ДПІ у м. Ужгороді прийнято наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення за № НОМЕР_1, яким збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 469375,40 грн, у т.ч. за основним платежем - 375500,32 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 93875,08 грн (а.с. 27 Т.1);
- податкове повідомлення-рішення за № НОМЕР_2, яким збільшено ФОП ОСОБА_3 грошове зобов'язання з ПДВ у розмірі 1641,50 грн, у т.ч. за основним платежем - 1328,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 313,50 грн (а.с. 29 Т.1);
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за № НОМЕР_6 в сумі 6029,08 грн (а.с. 31 Т.1).
Крім цього, проведеною ДПІ у м. Ужгороді документальною позаплановою виїзною перевіркою ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового законодавства по податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, встановлено порушення відповідачем податкового законодавства (акт ДПІ у м. Ужгороді від 19.02.2014 № 464/07-01-17-02/НОМЕР_5, а.с. 36-45), а саме:
- пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.10 ст. 177, п.177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим відповідачу донараховано до сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2011 рік в сумі 208118,24 грн., за 2012 рік в сумі 176627,18 грн.;
- ч. 1 п. 2 ст. 6, ч. 1 п. 2 ст. 7, п. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у зв'язку з чим, перевіркою визначено суму податкових зобов'язань єдиного внеску в сумі 75122,47 грн, в т.ч. по звітних (податкових) періодах: за 2011 рік в сумі 27586,92 грн, за 2012 рік в сумі 47535,55 грн.
03 березня 2014 року ДПІ у м. Ужгороді прийнято наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_3 про збільшення ФОП ОСОБА_3 грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 11556,38 грн, у т.ч. за основним платежем - 9245,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2311,28 грн (а.с. 52 Т.1);
- вимогу № Ф-1/07-01-17-03 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у сумі 75122,47 грн (а.с. 54 Т.1);
- рішення № НОМЕР_4, яким за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску застосовано штрафні санкції в сумі 5135,47 грн (а.с. 55 Т.1).
Суд першої інстанції дійшов висновку, що позов належить задовольнити в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 24.12.2013 № НОМЕР_1 в частині суми 345967,67 грн, податкового повідомлення-рішення від 03.03.2014 № НОМЕР_3, вимоги про сплату боргу (недоїмки) ДПІ у м. Ужгороді від 03.03.2014 № Ф-1/07-01-17-03 в частині 20791,50 грн та рішення ДПІ у м. Ужгороді від 3 березня 2014 року № НОМЕР_4 5135,47 грн, які стосуються донарахування грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску, внаслідок включення у 2011-2012 роках кредиторської заборгованості відповідно за 2010-2011 роки. Суд першої інстанції таке рішення мотивував тим, що виходячи з норм податкового законодавства, фізична особа - підприємець, що перебуває на загальній системі оподаткування, має право на віднесення витрат на придбання товарів, які призвели до зменшення економічних вигод платника у вигляді збільшення його зобов'язань, оскільки норми ПК України не містить вказівки на те, що до складу витрат фізичної особи - підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, вправі відносити до витрат звітного періоду виключно витрати, за яким відбулась оплата в цьому періоді (касовим методом), як і не містить таких обмежень формування витрат.
Що стосується решти позовних вимог, то суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для їх задоволення, оскільки такі є необґрунтованими.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що враховуючи доводи апеляційної скарги, відповідачем рішення суду першої інстанції оскаржене лише в частині задоволення позову. У решті це рішення сторонами не оскаржено, а відтак у цій частині судом апеляційної інстанції не переглядається, що узгоджується з правовою позицією викладеною у п. 13.1 Постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20.05.2013 № 7 «Про судове рішення в адміністративній справі».
Переглядаючи постанову суду першої інстанції в оскарженій її частині, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками Закарпатського окружного адміністративного суду, з огляду на таке.
Як встановлено в судовому засіданні та підтверджено матеріалами справи, ФОП ОСОБА_3 є фізичною особою - підприємцем (свідоцтво про державну реєстрацію за № 2270), оподаткування доходів від провадження діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2012 здійснював на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої з 01.01.2011 встановлено ст. 177 Податкового кодексу України та сплачував до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб.
Згідно акта перевірки та рішення про результат розгляду скарги від 20.02.2014 № 70/Б/07-16-10-05-47, підставою для донарахування грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є та обставина, що ФОП ОСОБА_4 перерахував у 2011 році на рахунок фірми - постачальника Pilana Tools Knives s.r.o. (Чеська республіка) кошти у сумі 374036,21 грн (еквівалент 34082,07 євро) кредиторської заборгованості за 2010 рік, а у 2012 році - 600010,27 грн (еквівалент 57496,92 євро) кредиторської заборгованості за 2011 рік.
На підставі п. 138.4 ст. 138 ПК України податковий орган вважає, що кредиторська заборгованість за 2010 рік, що погашена у 2011 році, та кредиторська заборгованість за 2011 рік, що погашена у 2012 році - не включається до витрат (відповідно) 2011 та 2012 років, оскільки витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), які включаються до складу собівартості в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг). У зв'язку з завищенням витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, ФОП ОСОБА_4 занижено чистий оподаткований дохід, на який нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відтак, в порушення ст.ст. 6, 7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» занижено єдиний внесок, в зв'язку з чим донараховано штрафні санкції, у відповідності до ст. 25 цього Закону.
Однак, як вірно зазначив суд першої інстанції, такі висновки податкового органу є помилковими.
Особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності (крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування) регулюється ст. 177 ПК України, частиною 2 якої визначено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Витрати, у розумінні норм ПК України, - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) (пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Згідно п. 177.4 ст. 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Склад витрат та порядок їх визнання встановлено ст. 138 розділу III («Податок на прибуток підприємств») ПК України. Згідно п. 138.1 цієї статті - витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, що не враховуються при визначенні оподаткування прибутку, зазначені у ст. 139 ПК України, перелік є вичерпним та не містить такого поняття як «визначення оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця за касовим методом (фактично оплачених у звітному періоді витрат)».
Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно п. 44.2 ст. 44 розділу II «Адміністрування податків, зборів, платежів» ПК України, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Згідно пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, не враховуються при визначені об'єкту оподаткування витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У відповідності до п. 138.4 ст. 138 ПК України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Отже, з аналізу наведених вище правових положень можна дійти висновку, що платник податків - фізична особа підприємець, яка перебуває на загальній системі податкового обліку та звітності, має право зменшити загальну суму доходу з податку на доходи від провадження господарської діяльності на суму витрат, понесених у зв'язку з провадженням господарської діяльності, які призвели до зменшення економічних вигод платника у вигляді збільшення його зобов'язань. При цьому норми ПК України не містить вказівки на те, що до складу витрат фізичної особи - підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, вправі відносити до витрат звітного періоду виключно витрати, за яким відбулась оплата в цьому періоді (касовим методом), як і не містить таких обмежень формування витрат.
Виходячи з наведеного, ДПІ у м. Ужгороді безпідставно не враховано витрати на загальну суму 1623616,71 грн та відповідно, безпідставно донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі 286020,04 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 71505,01 грн, у зв'язку з чим слід визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення ДПІ у м. Ужгороді від 03.03.2014 № НОМЕР_3 та від 24.12.2013 № НОМЕР_1 в частині суми 345968,67 грн, залишивши оскаржені податкові повідомлення - рішення в іншій частині без змін.
Згідно преамбули Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року за № 2464-VI (з наступними змінами та доповненнями, в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин далі - Закон 2464) - цей Закон визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Платники єдиного внеску визначені ст. 4 Закону 2464, в тому числі, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності (п. 4 ч. 1 цієї статті).
У відповідності до п. 2 ч. 1, ч. 3 ст. 7 Закону 2464, для платників, зазначених у п. 4 ч. 1 ст. 4 (крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування), єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, та нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, що встановлена цим Законом.
Частиною 11 ст. 25 Закону 2464 передбачено застосування штрафних внесків до платників єдиного збору, в тому числі, за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску (п. 3 ч. 11 цієї статті). Згідно ч. 4. ст. 25 Закону 2464, орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Враховуючи те, що у цій справі встановлено безпідставність донарахування ФОП ОСОБА_3 податку на доходи фізичних осіб у сумі 286020,04 грн, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність нарахування позивачу і єдиного внеску на суму надмірно визначеного податковим органом чистого доходу фізичної особи - підприємця, у зв'язку з чим слід визнати протиправною та скасувати вимогу ДПІ у м. Ужгороді про сплату боргу від 03.03.2014 року № Ф-1/07-01-17-03 частині суми 20791,50 грн та рішення ДПІ у м. Ужгороді від 03.03.2014 № НОМЕР_4 в частині суми 1450,53 грн, залишивши оскаржені вимогу та рішення в іншій частині без змін.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про часткове задоволення позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування оскаржуваної постанови, суд апеляційної інстанції не вбачає.
Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд -
ухвалив:
апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області залишити без задоволення, постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2014 року у справі № 807/1482/14 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення.
На ухвалу протягом двадцяти днів, з дня складення її у повному обсязі, може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: О.М. Гінда
Судді: В.Я. Качмар
ОСОБА_5
Ухвала у повному обсязі складена та підписана 25.12.2015.