"16" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/40646/12
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Ланченко Л.В.
Цвіркуна Ю.І.
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2012
у справі № 2а/0470/5492/11
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
до Лівобережної міжрайонної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
ФОП ОСОБА_2. звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.11.2010 № 0000641711/0, від 24.12.2010 № 0000641711/1, № 0000851711/1 та від 18.02.2011 № 0000641711 щодо визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість; від 01.11.2010 № 0000631711/0, від 24.12.2010 № 0000631711/1 та від 18.02.2011 № 0000091711 щодо визначення податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.10.2011 позов задоволено повністю.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2012 скасовано постанову суду першої інстанції, в задоволенні позову відмовлено.
ФОП ОСОБА_2. подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.10.2011. Посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права: ст. 72 КАС України, ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 28.06.1999 №746/99, ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV. Наголошує на тому, що до виручки позивача помилково включені витрати експедитора на оплату послуг інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, що призвело до безпідставного висновку про перевищення позивачем граничного обсягу виручки у 500000 грн., що дозволяв перебувати на спрощеній системі оподаткування.
Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
ФОП ОСОБА_2. у 2007-2010 роках перебував на спрощеній системі оподаткування.
Лівобережною МДПІ м. Дніпропетровська здійснено виїзну документальну планову перевірку позивача з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 по 30.06.2010, за результатами якої складено акт від 20.10.2010 № 8481/17-3-2988701017 про порушення вимог:
- ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 № 13-92, ст.ст. 1, 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 28.06.1999 № 746/99, що слугувало підставою для визначення позивачу податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 89742,09 грн. основного платежу за податковим повідомленням-рішенням від 01.11.2010 № 0000631711/0;
- п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7, ст.ст. 9, 10 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, що слугувало підставою для визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 866649 грн., в т.ч.: 577956 грн. основного платежу та 288693 грн. штрафних (фінансових) санкцій, за податковим повідомленням-рішенням від 01.11.2010 № 0000641711/0.
Податковий орган обумовлює заниження позивачем податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб та податку на додану вартість перевищенням у IV кварталі 2007 року граничного обсягу виручки, встановленого у ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727/98, що дозволяв перебувати на спрощеній системі оподаткування, внаслідок незарахування до неї грошових коштів в сумі 603779,92 грн., одержаних позивачем у рамках договорів транспортного експедирування, за якими позивач виступав у якості експедитора та організовував і забезпечував перевезення за дорученням та за рахунок клієнта.
За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 01.11.2010 № 0000631711/0 з метою доведення до платника нових строків погашення податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.12.2010 № 0000631711/1.
За результатами повторного адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень податковим органом скасовано податкові повідомлення-рішення від 01.11.2010 № 0000631711/0 (від 24.12.2010 № 0000631711/1) та прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.02.2011 № 0000091711 про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 89655,54 грн.
За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 01.11.2010 № 0000641711/0 з метою доведення до платника нових строків погашення податкових зобов'язань з податку на додану вартість податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.12.2010 № 0000641711/1, а також складено нове податкове повідомлення-рішення від 24.12.2010 № 0000851711/1 про донарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2325 грн.
За результатами повторного адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.02.2011 № 0000641711 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 866649 грн., в т.ч.: 577956 грн. основного платежу та 288693 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що кошти на виконання умов договору надійшли на банківський рахунок позивача, що підтверджено копією банківських рахунків. Виручкою вважається будь-яка сума, отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або в касу. Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727/98 не містить застережень щодо виключення зі складу виручки отриманої від реалізації товарів (надання послуг) сум, які надійшли в межах виконання суб'єктами підприємницької діяльності договорів транспортного експедирування, відтак відповідач правомірно дійшов висновку про обов'язок позивача з І кварталу 2008 року перейти на загальну систему оподаткування та визначив позивачу податкові зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності. При цьому суд апеляційної інстанції визнав правомірним визначення позивачу податкового зобов'язання з ПДВ без викладення мотивів щодо прийняття такого рішення.
При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.
Статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 №727/98 (далі - Указу) встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб'єктів малого підприємництва фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.
Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 вказаної статті).
Тобто, застосовується касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок або (та) в касу суб'єкта малого підприємництва.
Таким чином, до обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку фізичної особи у звітному податковому періоді.
Та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок фізичної особи-підприємця, підлягала перерахуванню третім особам на виконання договорів транспортного експедирування, не є підставою для невизнання її виручкою від надання послуг.
Така позиція викладена в постановах Верховного Сулу України від 06.03.2012 у справі № 21-34а12 за позовом фізичної особи-підприємця до Дергачівської МДПІ Харківської області про скасування податкових повідомлень-рішень, від 18.11.2014 у справі № 21-501а14 за позовом фізичної особи-підприємця до ДПІ у Дніпровському районі м. Києва про скасування податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до вимог абз. 1 ч. 1 ст. 2442 Кодексу адміністративного судочинства України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений в постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Відповідно до статті 5 Указу у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).
Відповідно до п.п. 9.12.1. п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (який був чинним на час виникнення спірних відносин) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.
Особливості оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю на час виникнення спірних відносин регулювалися розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян».
Абзацом 1 статті 13 цього Декрету визначено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу (абзац 2 вказаної статті).
Таким чином, у разі перевищення граничного розміру виручки у платника єдиного податку виникає як обов'язок переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування, так і з оподаткування суми чистого доходу за період, в якому відбулося перевищення, у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», оскільки оподаткування за ставкою єдиного податку може мати місце лише при дотриманні норм Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», зокрема щодо обсягу граничного розміру виручки.
Разом з тим, з метою правильності обрахування відповідачем податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, суду апеляційної інстанції слід було встановити суму перевищення та суму документально підтверджених витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу на дату перевищення граничного обсягу виручки (у разі відсутності витрат встановити спосіб визначення відповідачем їх розміру, перевірити відповідність такого способу положенням Інструкції «Про оподаткування фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю», затвердженої Наказом ДПА України від 21.04.1993 № 12, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.06.1993 за № 64 (із змінами та доповненнями), та визначити з таких сум базу оподаткування (оподатковуваний дохід) за правилами ст. 13 Декрету.
Щодо вирішення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість суд касаційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до ст. 6 Указу № 727/98 суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником, зокрема податку на додану вартість.
Своєю чергою, умовою для перебування фізичною особою, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності відповідно до ст. 1 Указу № 727/98 є не перевищення обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік в 500 тис. гривень.
Таким чином, до перевищення граничного обсягу виручки і виникнення у платника єдиного податку обов'язку перейти на загальну систему оподаткування положення Закону України «Про податок на додану вартість» до такого платника не застосовуються.
Після виникнення у платника єдиного податку обов'язку перейти на загальну систему оподаткування при вирішенні питання щодо виникнення у нього обов'язку зареєструватись платником податку на додану вартість та оподаткувати операції з поставки послуг (товарів) таким податком слід керуватися Законом України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон), який визначає порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.
Відповідно до п. 2.1 Закону платником податку є будь-яка особа, яка, зокрема підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.
Підстави, за якими особа підлягає реєстрації як платник податку, визначені у п. 2.3 ст. 2 Закону.
Відповідно до п.п. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).
Відповідно до п.п. «а» п. 9.6. Закону з урахуванням положень пункту 9.5 цієї статті заява про реєстрацію має бути подана (надіслана) податковому органу особами, що підлягають реєстрації згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним пунктом.
Системний аналіз наведених норм законодавства дозволяє дійти висновку, що тільки у разі, коли з моменту перевищення граничного розміру виручки, визначеного ст. 1 Указу, особою, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, допущено перевищення загальної суми від здійснення операцій з поставки товарів (послуг) сукупно протягом останніх дванадцяти календарних місяців 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), у такої особи виникає обов'язок зареєструватися платником податку на додану вартість та сплатити такий податок, починаючи з періоду, в якому відбулось перевищення загальної суми (300000 гривень) від здійснення оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг).
З огляду на викладене, з метою правильного вирішення справи підлягають встановленню такі обставини:
- дата здійснення операції, яка зумовила перевищення розміру виручки, визначеного статтею 1 Указу, з настанням якої пов'язується поширення на платника загальної системи оподаткування;
- з метою визначення періоду, в якому виникає обов'язок зареєструватися платником податку на додану вартість та сплачувати такий податок, слід встановити період здійснення операції, за якою позивачем перевищено граничний обсяг оподатковуваних операцій, встановлений п.п. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону;
- податковий період, у якому у позивача виник обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість, оподатковувати поставки товарів (послуг) та сплачувати податок до бюджету;
- визначити базу оподаткування оподатковуваних операцій, здійснюваних після виникнення обов'язку зареєструватись платником податку на додану вартість, з якої обчислити податок на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, задля повного захисту прав та інтересів позивача суд касаційної інстанції вважає за правильне скасувати постанову суду апеляційної інстанції та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
При новому розгляді справи суду апеляційної інстанції слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.
Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
Судді Л.В. Ланченко
Ю.І. Цвіркун