"16" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/56721/12
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Ланченко Л.В.
Цвіркуна Ю.І.
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.05.2012
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16.07.2012
у справі № 2а-19370/11/2670
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Державної податкової інспекції у Святошинському районі м. Києва
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Святошинському районі м. Києва від 26.07.2011 № 0003901740, № 0003891740, № 0003881740 та № 0003871740.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.05.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.07.2012, у задоволенні позову відмовлено.
ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Святошинському районі м. Києва здійснено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період з 22.10.2008 по 31.12.2010, за результатами якої складено акт від 07.07.2011 № 1217/17 40/2600323550. Цим актом перевірки зафіксовано порушення вимог:
- п.п. 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (далі - Положення № 637), що полягали у неоприбуткуванні готівкових коштів у день їх надходження у повній сумі їх фактичних надходжень за період з 01.01.2009 по 31.12.2010 в загальній сумі 106358,01 грн., в т.ч.: 53735,22 грн. за 2009 рік та в сумі 52622,79 грн. за 2010 рік;
- п. 10 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95 ВР (далі - Закону № 265/95-ВР), що полягало в незабезпеченні зберігання контрольних стрічок в кількості 1430 шт., в т.ч.: 700 шт. за 2009 рік та 730 шт. за 2010 рік;
- п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8, п.п. «а» п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-ІV (далі - Закону № 889 ІV), що полягали в неутриманні та несплаті податку з оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати, нарахованого позивачем як податковим агентом на користь найманих працівників;
- ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 № 13-92 (далі - Декрет № 13-92), п.п. «а» п. 19.1 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-ІV, що полягали у не включенні до складу валового доходу всієї суми виручки, отриманої за 2009 - 2010 роки, що призвело до заниження оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності.
Порушення позивачем вимог Положення № 637 слугували підставою для застосування до позивача у відповідності до абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 за податковим повідомленням-рішенням від 26.07.2011 № 0003901740 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 531790,05 грн.
Порушення позивачем вимог Закону № 265/95-ВР слугували підставою для застосування до позивача у відповідності до п. 5 ч. 1 ст. 17 за податковим повідомленням-рішенням від 26.07.2011 № 0003891740 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 243100 грн.
Порушення позивачем вимог Закону № 889 ІV слугували підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 26.07.2011 № 0003881740 грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в загальній сумі 3265,74 грн., в т.ч.: 2532,59 грн. основного платежу та 633,15 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Порушення позивачем вимог Декрету № 13-92 слугували підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 26.07.2011 № 0003871740 грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 14318,86 грн. за основним платежем.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, визнав доведеними викладені в акті перевірки факти вчинення позивачем порушень.
Суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій з огляду на таке.
І. Щодо застосування до позивача за податковим повідомленням-рішенням від 26.07.2011 № 0003901740 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 531790,05 грн. за порушення вимог п. 2.6. Положення № 637.
Відповідно до п. 2.6. Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Відповідно до п. 7.5. Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 106/5297, визначено, що використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає, зокрема щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків.
Виходячи з того, що законодавством під «оприбуткуванням готівки» у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО розуміється своєчасне (у день одержання готівкових коштів) здійснення обліку таких коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО, то не здійснення відповідних записів у книзі обліку розрахункових операцій згідно із Z-звітом у день одержання готівкових коштів у порядку, встановленому законодавством, не може вважатися «оприбуткуванням готівки».
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність дій з фіксації повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. При цьому невідображення готівки у книзі обліку розрахункових операцій після їх проведення із застосуванням РРО є порушенням порядку оприбуткування готівки.
Така позиція узгоджується з позицією Верховного Суду України, який неодноразово висловився з цього питання, зокрема в постановах від 02.04.2013 у справі № 21-76а13 позовом ДП «Клінічний санаторій «Місхор» ЗАТ лікувально-оздоровчих закладів профспілок України «Укрпрофоздоровниця» до ДПІ у м. Ялті Автономної Республіки Крим про визнання протиправним та скасування рішення, від 02.04.2013 у справі № 21-439а13 позовом ПП «Регіон-Юг» до ДПІ у м. Євпаторії Автономної Республіки Крим про визнання протиправним та скасування рішення, від 12.11.2013 у справі № 21-370а13 за позовом ТОВ «Ресурс-Сервіс» до ДПА в Київській області, Васильківської ОДПІ Київської області (про визнання дій неправомірними та скасування рішення.
Відповідно до вимог абз. 1 ч. 1 ст. 2442 Кодексу адміністративного судочинства України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений в постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки зафіксованому актом перевірки порушенню вимог п 2.6 Положення № 637, не з'ясували суті такого порушення, на підставі яких доказів встановлена сума неоприбуткування, не перевірили правильність розрахунку штрафних санкцій, передбачених абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95.
До позивача застосовані штрафні санкції за порушення, які податковий орган вважає вчинені у період з 01.01.2009 по 31.12.2010. Якщо ці порушення були дійсно вчиненими позивачем, то саме у цей період у позивача виник обов'язок нести відповідальність за вчинені порушення.
Частиною 1 ст. 250 Господарського кодексу України встановлено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Частиною 2 цієї статті, якою ця стаття доповнена Законом України від 02.12.2010 № 2756-VI, зі сфери її дії виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.
Закон України від 02.12.2010 № 2756-VI набрав чинності з 01.01.2011 і не має зворотної сили, оскільки, доповнення статті 250 ГК частиною другою такого змісту посилює режим юридичної відповідальності.
Таким чином, до 01.01.2011 - часу набрання чинності Податковим кодексом України, санкції за порушення законів, які не є законами з питань оподаткування, належали до адміністративно-господарських санкцій, застосування яких було можливим лише в межах строків, встановлених статтею 250 зазначеного Кодексу, тобто не пізніше шести місяців з дня виявлення порушення і не пізніше року з дня його вчинення.
Враховуючи наведене, відповідач зобов'язаний був при застосуванні до суб'єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 11.03.1996 №173/96, виходити зі строків застосування адміністративно-господарських санкцій, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України.
У разі встановлення судами на підставі безпосередньо досліджених в судовому засіданні доказів обставин щодо вчинення позивачем порушення вимог п. 2.6 Положення № 637 суди попередніх інстанцій, з огляду на період, за який виявлено порушення, та застосування податковим органом штрафних санкцій 26.07.2011, мають встановити обставини щодо періоду, який не охоплюється річним строком з часу вчинення порушення до часу застосування штрафних санкцій, і залежно від встановлених обставин надати оцінку правильності застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій.
ІІ. Щодо застосування до позивача за податковим повідомленням-рішенням від 26.07.2011 № 0003891740 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 243100 грн. за порушення вимог п. 10 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95 ВР.
Пункт 10 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР ( в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) зобов'язує суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час застосування штрафних санкцій) за рішенням відповідних органів доходів і зборів до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), у разі незабезпечення зберігання створеної в електронній формі контрольної стрічки застосовуються фінансові санкції в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Суд касаційної інстанції зазначає, що контролюючий орган за вчинення такого порушення як не зберігання контрольних стрічок протягом встановленого терміну може застосувати лише одну фінансову санкцію в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості випадків не зберігання зазначених стрічок, виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції.
Така позиція узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України в постанові від 03.12.2013 у справі № 21-428а13, в якій Верховний Суд України вказав, що таке порушення як не забезпечення зберігання фіскального звітного чека в КОРО є триваючим порушенням. Суд касаційної інстанції вважає, що висновки, викладені в цій постанові Верховного Суду України, мають обов'язково враховуватися судом при вирішенні справи, в якій оспорено суб'єктом господарювання нарахування штрафних санкцій за таке порушення як незабезпечення зберігання контрольної стрічки протягом трьох років, оскільки такий елемент діяння обох правопорушень як «не зберігання» є тотожними.
Враховуючи викладене, за вчинення порушень щодо незабезпечення зберігання контрольних стрічок орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки випадків незбережених контрольних стрічок.
Суди попередніх інстанцій факт вчинення позивачем порушення п. 10 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановили лише на підставі висновків акту перевірки, без дослідження та оцінки доводів позивача, якими він обґрунтовував свою позицію щодо відсутності з його боку порушень.
Так, в позовній заяві та апеляційній скарзі позивач наголошував на тому, що контрольні стрічки в кількості 1430 штук були викрадені невстановленою особою. У підтвердження вказаних обставин позивач посилається на факт прийняття слідчим відділом Печерського РУ ГУ МВС України в м. Києві до свого провадження кримінальної справи № 06-12692 за ознаками злочину, передбаченого ч. 3 ст. 185 Кримінального кодексу України (крадіжка, поєднана з проникненням у житло).
Утім, судами попередніх інстанцій вказані посилання позивача залишені поза увагою, судами не з'ясовано, чи стосується кримінальна справа обставин щодо викрадення контрольних стрічок, щодо яких в акті перевірки зафіксовано факт не забезпечення зберігання, та результати кримінальної справи.
У разі встановлення судами на підставі безпосередньо досліджених в судовому засіданні доказів обставин щодо вчинення позивачем порушення вимог п. 10 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суди попередніх інстанцій, з огляду на період, за який виявлено порушення, та застосування податковим органом штрафних санкцій 26.07.2011, мають встановити обставини щодо періоду, який не охоплюється річним строком з часу вчинення порушення до часу застосування штрафних санкцій, і залежно від встановлених обставин надати оцінку правильності застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій.
ІІІ. Щодо визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 26.07.2011 № 0003881740 грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в загальній сумі 3265,74 грн. у зв'язку з порушенням вимог п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8, п.п. «а» п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-ІV (далі - Закону № 889 ІV), що полягали в неутриманні та несплаті податку з оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати, нарахованого позивачем як податковим агентом на користь найманих працівників.
Відповідно до п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору
Згідно з п. 7.1. ст. 7 Закону № 889-ІV ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2-7.4 цієї статті.
Згідно з абз. 2 п. 1.15 ст. 1 Закону № 889-ІV податковим агентом, зокрема, є фізична особа, що є суб'єктом підприємницької діяльності чи здійснює незалежну професійну діяльність, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам.
Відповідно до п.п. 8.1.1. п. 8.1 ст. 8 Закону № 889-ІV податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.
Згідно з п.п. «а» п. 19.2 ст. 19 Закону від 22.05.2003 № 889 встановлено для податкових агентів обов'язок своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 01.05.2009 по 31.12.2010 позивач здійснював підприємницьку діяльність з використанням найманих працівників (ОСОБА_4 та ОСОБА_3.) на підставі трудових договорів, зареєстрованих в Центрі зайнятості.
Судами визнано встановленими викладені в акті перевірки обставини про те, що позивач як податковий агент не здійснював утримання податку з доходів найманих працівників із заробітної плати, за ставкою 15%, у зв'язку з чим занизив податкові зобов'язання в сумі 2532,59 грн.
Судами не досліджено, на підставі яких первинних документів податковим органом встановлено розмір заробітної плати найманих працівників, не досліджено правильності здійснення податковим органом розрахунку оподатковуваного доходу найманих працівників, з якого необхідно утримати податок. Суди не оцінили доводи позивача про те, що податковий орган не зменшив суму загального місячного оподатковуваного доходу за рахунок податкової соціальної пільги.
ІV. Щодо визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 26.07.2011 № 0003881740 грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в загальній сумі 14318,86 грн. у зв'язку з порушенням вимог ст. 13 Декрету № 13-92, п.п. «а» п. 19.1 ст. 19 Закону № 889-ІV, що полягали у не включенні до складу валового доходу всієї суми виручки, отриманої за 2009 - 2010 роки, що призвело до заниження оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності.
Розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (який був чинним на час виникнення спірних відносин) визначає особливості оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю.
Абзацом 1 статті 13 цього Декрету визначено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу (абзац 2 вказаної статті).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, висновки податкового органу про не віднесення позивачем до складу валових доходів виручки в сумі 95459,55 грн., в т.ч.: в сумі 51686 грн. за 2009 рік та в сумі 43773,55 грн. за 2010 рік, зроблені в результаті порівняння показників графи «сума виручки від реалізації товарів» в звітах про суму нарахованого збору на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства з показниками графи «сума розрахунків за звітний місяць» в звітах з використання реєстраторів розрахункових операцій.
При цьому суди не з'ясували, з яких саме показників сум зазначених вище звітів виходив податковий орган при обрахунку заниженої суми виручки та не надали оцінку таким доказам, зокрема не вказали, чому надається перевага одному доказу - даним, що містяться в графі «сума виручки від реалізації товарів» в звітах про суму нарахованого збору на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства перед іншими даними, що містяться в графі «сума розрахунків за звітний місяць» в звітах з використання реєстраторів розрахункових операцій.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що виходячи з положень абз. 2 п. 4 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1003 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2011 за № 70/18808, акт перевірки це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Отже, такий доказ не мав для суду наперед встановленої сили і повинен був оцінюватися судом за правилами ст. 86 Кодексу адміністративного суду України разом з іншими доказами в їх сукупності. При цьому в силу вимог ч. 2 ст. 71 цього Кодексу у справі про протиправність рішення суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Це правило означає, що податковий орган повинен доводити передбаченими процесуальним законом засобами доказування ті обставини, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення. Водночас якщо платник податків не згоден з доводами податкового органу він може їх спростовувати. Це випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 вказаного Кодексу, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її заперечення. В іншому випадку, суд вирішує спір на підставі наявних доказів, які оцінюються за правилами ст. 86 Кодексу.
Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, належним чином їх оцінити, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.
Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.05.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16.07.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
Судді Л.В. Ланченко
Ю.І. Цвіркун