"18" листопада 2015 р. м. Київ К/800/34688/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі
Приходько І.В.
Бухтіярової І.О. Костенка М.І.
при секретарі судового засідання Бовкуні В.В.,
за участю представників сторін: від позивача - Кожушко А.В.,
від відповідача - Мороз О.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Альфред С. Топфер Інтернешенал (Україна)»
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2013 р.
у справі № 2а-11967/12/2670
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Альфред С. Топфер Інтернешенал (Україна)»
до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
У серпні 2012 року товариство з обмеженою відповідальністю «Альфред С.Топфер Інтернешенал (Україна)» (далі - позивач, ТОВ «Альфред С. Топфер Інтернешенал (Україна)») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач, Окружна ДПС - Центральний офіс з обслуговування ВПП), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.02.2012 р. № 0000182320.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.01.2013 р. позовні вимоги задоволено в повному обсязі: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.02.2012 р. № 0000182320; вирішено питання про судові витрати.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2013 р. постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.01.2013 р. - скасовано, та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2013 р. та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.01.2013 р.
Крім того, у зв'язку з реорганізацією товариства представник позивача в судовому засіданні заявив клопотання про заміну на належного позивача, Товариство з обмеженою відповідальністю «АДМ Трейдінг Україна», надав відповідні документи.
Заявлене клопотання задоволене в порядку визначеному статтею 55 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідач у судовому засідання проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржуване судове рішення законним, обґрунтованим та прийнятим у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 11.01.2012 р. по 31.01.2012 р., на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та відповідно до пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, посадовою особою СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Альфред С. Топфер Інтернешенал (Україна)» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за період з 01.09.2011 р. по 31.10.2011 р., за результатами якої складено акт від 07.02.2012 р. № 91/40-40/7/20027449 та встановлено порушення позивачем вимог: - пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту за червень 2011 року на 107 558,80 грн., за серпень 2011 року на 69 438,83 грн., за вересень 2011 року на 41.770,50 грн., за жовтень 2011 року на 209 831,80 грн., які підлягають зменшенню; - підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту за червень 2011 року на 107 558,80 грн., за серпень 2011 року на 69 438,83 грн. та завищено суму суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у вересні 2011 року на 176 997,63 грн., завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту за вересень 2011 року на 41 770,50 грн. та завищено суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у жовтні 2011 року на 41 770,50 грн., завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту за жовтень 2011 року на 209 831,80 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 29.02.2012 р. було винесене податкове повідомлення-рішення № 0000182320, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 218 768 грн. та застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 54 692 грн.
Як вбачається з акту перевірки від 07.02.2012 р. № 91/40-40/7/20027449 підставою для зменшення позивачу бюджетного відшкодування з податку на додану вартість слугували висновки перевіряючого про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ПП «Мелвилл», ТОВ «Югресурспостач», ТОВ «Сервіс К.М.Б.» та ПП «АВС-Гранд», які, за твердженням відповідача, були оформленні неналежним чином.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, враховуючи, що висновки викладені в акті податкової перевірки не узгоджуються з нормами матеріального права, не довів правомірності прийнятого ним податкового повідомлення-рішення.
Скасовуючи постанову окружного адміністративного суду та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства щодо формування податкового кредиту за період, що перевірявся по взаємовідносинах з зазначеними в акті контрагентами є обґрунтованими, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення не може бути визнане протиправним та не підлягає скасуванню
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.
Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.
Як слідує з матеріалів справи, між позивачем та ПП «Мелвилл», ТОВ «Югресурспостач», ТОВ «Сервіс К.М.Б.», ПП «АВС-Гранд» було укладено ряд договорів на поставку сої українського походження та насіння льону українського походження.
Оскільки згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
Згідно пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
При цьому, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Разом з тим, формування суб'єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).
Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції та формування податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (виконання робіт, придбання товарів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту, який, між іншим, безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування та суму бюджетного відшкодування.
В даному випадку судами попередніх інстанцій не в повній мірі досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентами, не розглянуто належним чином докази, що містяться в матеріалах справи. Висновки, як про протиправність так і про правомірність винесення податкового повідомлення-рішення, яким визначені спірні суми податкових зобов'язань, судами попередніх інстанцій зроблено без фактичного дослідження обставин, що стосуються такого питання.
При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
Варто також зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.
Відповідні обставини попередніми судовими інстанціями не досліджувалися взагалі.
Касаційна ж інстанція згідно з частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.
Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Здійснити процесуальне правонаступництво позивача, товариства з обмеженою відповідальністю «Альфред С. Топфер Інтернешенал (Україна)» на належного позивача, товариство з обмеженою відповідальністю «АДМ Трейдінг Україна».
Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ Трейдінг Україна» - задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.01.2013 р. та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2013 р. у справі № 2а-11967/12/2670 - скасувати.
Справу № 2а-11967/12/2670 направити на новий судовий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя підпис І.В. Приходько
Судді підпис І.О. Бухтіярова
підпис М.І. Костенко