"19" листопада 2015 р. м. Київ К/800/38160/15
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Карася О.В.
Олендера І.Я.
за участю секретаря судового засідання: Міщенко Ю.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 червня 2015 року
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2015 року
у справі № 826/3445/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Приморська Вітроелектростанція»
до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 червня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2015 року, адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Приморська Вітроелектростанція» (далі - ТОВ «Приморська Вітроелектростанція»; позивач) до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві; відповідач) задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000021502 від 14 лютого 2015 року. Присуджено з Державного бюджету України на користь ТОВ «Приморська Вітроелектростанція» понесені ним витрати із сплати судового збору в розмірі 487,20 грн.
Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій касаційній скарзі ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 червня 2015 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2015 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Приморська Вітроелектростанція» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за грудень 2011 року, січень, березень, травень, жовтень 2012 року, січень, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, листопад, грудень 2013 року, січень, лютий, травень, липень, вересень 2014 року, за результатами якої складено акт № 90/1-26-50-15-02-36496784 від 23 січня 2015 року.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000021502 від 14 лютого 2015 року, яким позивачу відмовлено в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 3 067 452,00 грн.
Перевіркою встановлено порушення товариством пункту 200.5 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з неправомірним заявленням до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість у загальному розмірі 3 067 452,00 грн. з огляду на те, що воно мало обсяги оподатковуваних операцій за останні дванадцять місяців менші, ніж заявлені суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за охоплені перевіркою податкові періоди.
Зокрема, з'ясовано, що в указані періоди позивач здійснював спорудження (будівництво) об'єкта основних фондів, а саме - Приморської вітроелектростанції потужністю 200 МВт у Приморському районі Запорізької області на підставі договору генерального підряду № 07/12-П від 07 грудня 2011 року, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Віра».
При цьому, обґрунтовуючи свою позицію відповідач наголошував на тому, що ці операції не можуть прийматись до уваги при визначенні обсягу оподатковуваних операцій у розумінні пункту 200.5 статті 200 ПК України, позаяк, на його переконання, основним критерієм віднесення матеріальних цінностей (будинків, споруд, машин, устаткування, витрат на поліпшення, модернізацію цих об'єктів) до основних фондів у контексті положень названої норми ПК України є введення їх в експлуатацію та відображення в бухгалтерському обліку на рахунку 10 «Основні засоби». Оскільки витрати на будівництво розглядуваного об'єкта основних фондів відображено на бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції» і цей об'єкт ще не введено в експлуатацію, ТОВ «Приморська Вітроелектростанція», яке мало обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, не набуло права на отримання такого відшкодування.
Вирішуючи питання про правомірність прийняття оспорюваного акту індивідуальної дії, слід враховувати, що відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетним відшкодуванням є відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Перелік осіб, які не мають права на отримання бюджетного відшкодування, визначений у пункті 200.5 статті 200 ПК України. Зокрема, це особи, які мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
За змістом цієї норми особи, які хоча і мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, мають право на таке відшкодування, якщо податковий кредит, тобто сума, на яку платник податку на додану вартість може зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, нарахована внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Визначення поняття «капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи» міститься в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92. Це витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів відображається за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції», а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).
Водночас рахунок 10 «Основні засоби» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об'єктів інвестиційної нерухомості.
Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку про те, що відповідно до пункту 200.5 статті 200 ПК України платник податку, який мав обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, має право на таке відшкодування, якщо за даними бухгалтерського та податкового обліку податковий кредит нарахований внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи). Передбачене зазначеною нормою право на отримання бюджетного відшкодування не пов'язане з моментом надходження основних засобів на баланс підприємства та відображенням їх на рахунку 10 «Основні засоби».
Водночас слід враховувати, що правоутворюючим фактом, з яким податкове законодавство пов'язує виникнення у платника права на формування даних податкового обліку, є реальне здійснення операцій з придбання товарів, послуг, основних фондів. За відсутності факту придбання товарів, послуг чи основних фондів відповідні суми податку на додану вартість не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.
При цьому власне наявність укладеного між позивачем та ТОВ «БК «Віра» договору генерального підряду № 07/12-П від 07 грудня 2011 року, на який посилались суди, визнаючи понесені товариством витрати із сплати податку на додану вартість пов'язаними з будівництвом основних фондів, не є достатнім та беззаперечним доказом правомірності формування такого податкового кредиту.
Адже, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини 1 статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
В свою чергу, згідно з вимогами пункту 44.1 статті 44, пункту 198.3 статті 198 ПК України, статей 1, 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податку та руху його капіталу.
Тобто, господарські операції для визначення податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні сум бюджетного відшкодування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Проте, суди попередніх інстанцій, підтримуючи правову позицію позивача, в порушення вимог частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, які зобов'язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, відповідних обставин не перевірили.
З огляду на те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі з метою об'єктивності, всебічності та повноти розгляду справи підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.
Скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 червня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2015 року.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Карась О.В.
Олендер І.Я.