"19" листопада 2015 р. м. Київ К/800/32800/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Карася О.В.
Олендера І.Я.
за участю секретаря судового засідання: Міщенко Ю.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Крижопільського виправного центру управління Державної пенітенціарної служби України у Вінницькій області (№ 113)
на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2013 року
у справі № 802/786/13-а
за позовом Крижопільського виправного центру управління Державної пенітенціарної служби України у Вінницькій області (№ 113)
до Крижопільської міжрайонної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 28 березня 2013 року адміністративний позов Крижопільського виправного центру управління Державної пенітенціарної служби України у Вінницькій області (№ 113) (далі - Крижопільський ВЦ № 113; позивач) до Крижопільської міжрайонної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби (далі - Крижопільська МДПІ Вінницької області ДПС; відповідач) задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000021701 від 14 лютого 2013 року. Визнано протиправними дії Крижопільської МДПІ Вінницької області ДПС щодо нарахування пені в розмірі 143 577,26 грн. Стягнуто на користь Крижопільського ВЦ № 113 судові витрати в розмірі 2 294,00 грн. шляхом їх безспірного списання органами Державної казначейської служби України з рахунків Крижопільської МДПІ Вінницької області ДПС.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку.
Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2013 року апеляційну скаргу Крижопільської МДПІ Вінницької області ДПС задоволено повністю. Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 28 березня 2013 року скасовано та прийнято нову - про відмову в задоволенні позовних вимог.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням у справі, позивач оскаржив його в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій касаційній скарзі, з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального та матеріального права, ставиться питання про скасування постанови Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2013 року та залишення в силі постанови Вінницького окружного адміністративного суду від 28 березня 2013 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Крижопільського ВЦ № 113 з питань правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт № 120/1701/14316862 від 31 січня 2013 року.
Перевіркою встановлено порушення виправним центром підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпунктів «а», «б» пункту 19.2 статті 19 Закону України від 22 травня 2003 року № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 889-IV), підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на неперерахування до бюджету сум узгодженого податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, визначеного в поданих до контролюючого органу розрахунках при оподаткуванні доходів засуджених за виконану ними роботу під час перебування в місцях позбавлення волі.
На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000021701 від 14 лютого 2013 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 559 670,67 грн. (1 345 345,99 грн. - основний платіж, 214 324,68 грн. - штрафні (фінансові) санкції).
Також, Крижопільською МДПІ Вінницької області ДПС нараховано виправному центру пеню за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб у розмірі 143 577,26 грн.
Задовольняючи адміністративний позов повністю, суд першої інстанції виходив, зокрема, з безпідставності врахування контролюючим органом при збільшенні позивачу суми грошового зобов'язання оспорюваним актом індивідуальної дії податку з доходів вільнонайманих працівників, який був перерахований виправним закладом до бюджету, а також неможливості виокремлення невірно збільшеної суми грошового зобов'язання та, як наслідок, скасування розглядуваного податкового повідомлення-рішення в частині.
Визнаючи протиправними дії відповідача щодо нарахування пені в розмірі 143 577,26 грн. Вінницький окружний адміністративний суд зазначив про неправомірність включення Крижопільською МДПІ Вінницької області до розрахунку пені суми в розмірі 424 108,54 грн. з огляду на те, що вказана сума виникла в період, який не охоплювався даною перевіркою.
Суд апеляційної інстанції, в свою чергу, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, дійшов висновку про обґрунтованість здійсненого донарахування та визначення пені, в тому числі за період, не обумовлений в наказі на проведення перевірки.
Проте, колегія суддів вважає доводи як суду першої інстанції, так і суду апеляційної інстанції передчасними.
Зокрема, відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно з пунктом 6 частини 2 статті 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2713-IV «Про Державну кримінально-виконавчу службу України» трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Частиною 1 статті 9 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - КВК України) визначено, що засуджені зобов'язані виконувати встановлені законодавством обов'язки громадян України.
За правилами статті 118 КВК України засуджені до позбавлення волі повинні працювати в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії. Засуджені залучаються до суспільно корисної праці з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров'я і спеціальність. Засуджені залучаються до праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.
Адміністрація зобов'язана створювати умови, що дають змогу засудженим займатися суспільно корисною оплачуваною працею.
Умови праці засуджених до позбавлення волі, зокрема, норми тривалості робочого часу, правила охорони праці, техніки безпеки і виробничої санітарії встановлюються законодавством про працю (стаття 119 КВК України).
Відповідно до частини 1 статті 120 КВК України праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади з питань виконання покарань.
Пунктом 4.1 Інструкції з оплати праці засуджених до обмеження та позбавлення волі, затвердженої наказом Державного департаменту України з питань виконання покарань від 04 жовтня 2004 року № 191 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що із заробітної плати, отриманих пенсій та інших доходів засуджених здійснюються утримання відповідно до законодавства з дотриманням такої черговості: податок з доходів (крім сум отриманих пенсій) фізичних осіб; аліменти; вартість харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг (крім вартості спецодягу і спецхарчування); за виконавчими листами на користь громадян; за виконавчими листами на користь юридичних осіб; відшкодування матеріальних збитків, заподіяних засудженими державі під час відбування покарання.
При цьому згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закон № 889-IV (чинного до 01 січня 2011 року) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний оподатковуваний дохід.
За правилами підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 цього Закону до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.
ПК України, який набрав чинності з 01 січня 2011 року, передбачено подібне за змістом правове регулювання.
Так, згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України, включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
За змістом підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються також інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПК України заробітна плата -
це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що засуджені до позбавлення волі з метою залучення до суспільно корисної праці виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії, в результаті чого їм забезпечується відповідна компенсація за виконану роботу, тобто заробітна плата, а також додержання правил охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.
Примусовість характеру трудових відносин засуджених, а також мета їх виправлення та перевиховання зумовлює особливість регулювання таких відносин шляхом поєднання норм законодавства про працю та вимог кримінально-виконавчого законодавства, що, однак, не позбавляє виплачених засудженим сум доходу за виконану ними роботу ознак заробітної плати.
Наведені норми податкового законодавства не встановлюють будь-яких особливостей оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі та отримують заробітну плату за виконання суспільно корисної праці, у зв'язку з чим оподаткування цих доходів має здійснюватись у загальному порядку.
В той же час, з огляду на встановлені судом першої інстанції обставини щодо включення відповідачем до розрахунку суми грошового зобов'язання податку з виплачених вільнонайманим працівникам доходів, який було перераховано виправним центром до бюджету, суду слід виокремити правомірно донараховану суму від тієї, що збільшена протиправно, шляхом, зокрема, витребування в контролюючого органу відповідного розрахунку з детальною розбивкою або ж, у разі необхідності, шляхом вирішення питання про призначення судово-економічної експертизи.
Виокремленню в розглядуваній ситуації підлягає і включена податковим органом до розрахунку пені сума в розмірі 424 108,54 грн., яка виникла до 01 січня 2010 року.
Адже, за правилами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Зазначений документ надає контролюючому органу право на проведення перевірки та визначає період, що охоплюється такою перевіркою.
Відтак здійснення перевірки за період, який не обумовлений у наказі, свідчить про перевищення податковим органом повноважень при проведенні такої перевірки, призводить до визнання перевірки за цей період незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, враховуючи, що в наказі № 38 від 18 січня 2013 року періодом, що перевіряється, визначено період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, включення Крижопільською МДПІ Вінницької області ДПС до розрахунку пені заборгованості, що виникла до 01 січня 2010 року, в розмірі 424 108,54 грн. є безпідставним.
Відповідно до частин 2, 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Отже, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій не виконано вимоги щодо об'єктивності, всебічності та повноти розгляду справи.
В зв'язку з цим, відповідно до вимог статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суду слід врахувати, що згідно з частиною 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Крижопільського виправного центру управління Державної пенітенціарної служби України у Вінницькій області (№ 113) задовольнити частково.
Скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 28 березня 2013 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2013 року.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Карась О.В.
Олендер І.Я.