05 листопада 2015 року м. Київ К/800/32669/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого Степашка О.І.
суддів: Моторного О.А.
Федорова М.О.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Державної податкової служби
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15.06.2012
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2013
у справі №1570/852/12
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Одеський зв'язок»
до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Державної податкової служби, Державної податкової служби в Одеській області
про скасування податкового повідомлення-рішення, зобов'язання вчинити дії та утриматися від вчинення певних дій
Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеський зв'язок» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Одеський зв'язок») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Державної податкової служби (далі по тексту - відповідач 1, ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ДПС), Державної податкової служби в Одеській області (далі по тексту - відповідач 2, ДПС в Одеській області) про скасування податкового повідомлення-рішення, зобов'язання вчинити дії та утриматися від вчинення певних дій.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 15.06.2012, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2013, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасованим податкове повідомлення-рішення від 23.11.2011 №0008191501. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
В касаційній скарзі відповідач 1 просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем 1 була проведена камеральна перевірка податкової звітності з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року ТОВ «Одеський зв'язок» з питань правомірності відображення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року, за результатами якої складено акт від 08.11.2011 №4806/15-1.
В акті перевірки зазначено порушення позивачем вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України), внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за ІІ квартал 2011 року у сумі 897870,00 грн. З вказаним актом та висновками в ньому позивач був не згодний та від підпису відмовився.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем 1 було винесено податкове повідомлення-рішення від 23.11.2011 №0008191501, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 897870,00 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з наступного, з чим погоджується суд касаційної інстанції.
Відповідно до підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, застосування розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» починається з 1 квітня 2011 року.
Згідно зі статтею 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі по тексту - Закон №334/94-ВР), що діяв у І кварталі 2011 року, об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 вказаного Закону №334/94-ВР, валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Пунктом 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР передбачалось, що у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
У статті 6 Закону №334/94-ВР встановлено. якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат наступного податкового року.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що від'ємне значення об'єкта оподаткування (збитки) минулих податкових періодів є обов'язковою складовою валових витрат І кварталу 2011 року, оскільки їх включення до складу витрат саме в даному періоді було передбачено нормами діючого на той час Закону України №334/94-ВР.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем було подано податкову декларацію на прибуток за ІІ квартал 2011 року, в якій товариством у рядку 06.6 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року)» зазначена сума 928898,00 грн. у рядку 07 - «об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» - «-928898». Згідно з даними декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року у рядку 08 об'єкт оподаткування - 928898,00 грн., у рядку 04.9 від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року - 878768,00 грн.
З 01.04.2011 порядок обліку від'ємного значення об'єкту оподаткування в результатах наступних податкових періодів визначається статтею 150 ПК України.
Відповідно до пункту 150.1 статті 150 ПК України, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
В декларації з податку на прибуток, що складалась позивачем за І квартал 2011 року, від'ємне значення (збитки) відображались в рядку 08 «Об'єкт оподаткування позитивний ( + ) від'ємний ( - ) ((±03 - (± 06) - 07)». Визначений в даному рядку показник - це показник І кварталу 2011 року. При його розрахунку згідно зі статтею 3 Закону №334/94-ВР, валові доходи І кварталу 2011 року зменшувались на суму валових витрат цього періоду (а складовою частиною валових витрат І кварталу 2011 року згідно з пункту 6.1 і пункту 22.4 Закону №334/94-ВР було від'ємне значення минулих податкових періодів) і на суму амортизаційних відрахувань. Вказаний в рядку 08 показник не розподіляється в декларації на «від'ємне значення минулих років» і «від'ємне значення І кварталу 2011 року».
Судами вірно зазначено, що норми Податкового кодексу України є тотожними з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а збитки, сформовані в рамках дії Закону, не мають строку давності, та можуть враховуватись у від'ємному значенні з податку на прибуток у ІІ кварталі 2011 року до повного погашення такого від'ємного значення.
В даному випадку законодавчі норми мають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, а тому відповідно до підпункту 4.1.4 пункту статті 4 ПК України визнається презумпція правомірності рішень платника податку, а пункт 56.21 статті 56 ПК України вказує, що за умови, коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Позиція податкового органу є необґрунтованою, що до складу ІІ кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності у І кварталі 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу І кварталу 2011 року з 2010 року.
Дослівне тлумачення положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України дає підстави вважати, що у разі наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат ІІ кварталу 2011 року.
Витрати, що не враховуються при визначенні оподаткування прибутку зазначені у статті 139 ПК України, і цей перелік є вичерпним та не містить такого поняття як від'ємне значення об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з минулого року.
Негативні наслідки для платника податків можуть виникнути лише у тому випадку, якщо у І кварталі 2011 року він не задекларує повну суму від'ємного значення, у подальшому - у другому, другому і третьому, другому-четвертому кварталі він позбавлений права додаткового декларування сум, що не були зазначені у декларації І кварталу та перенесені до декларації II кварталу 2011 року.
В декларації з податку на прибуток, що складалась за ІІ квартал 2011 року, для відображення від'ємного значення, розрахованого за результатами І кварталу 2011 року, визначено рядок 07 і в даний рядок, на думку суду, необхідно перенести показник, відображений в рядку 08 декларації за І квартал 2011 року, що й було зроблено позивачем.
З вищезазначеного вбачається, що у разі наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року, сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат ІІ кварталу 2011 року. Обмеження щодо витрат, які мають бути враховані у складі валових витрат ІІ кварталу 2011 року, пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України не містить.
Отже, колегія суддів погоджується із судами, що відповідачами не було надано доказів правомірності та обґрунтованості зробленого висновку, викладеного в акті перевірки, у зв'язку з чим в діях позивача відсутні порушення норм пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, пункту 150.1 статті 150 ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення від 23.11.2011 №0008191501 є протиправним.
Щодо позовних вимог позивача до ДПС в Одеській області про зобов'язання провести службову перевірку дій ДПІ у Малиновському районі м. Одеси Одеської області ДПС щодо законності та обґрунтованості зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток ТОВ «Одеський зв'язок» за 2010 рік у розмірі 897870,00 грн. та зобов'язання вчинити дії щодо задоволення в повному обсязі скарги ТОВ «Одеський зв'язок» від 14.12.2011 №21, то судами правомірно відмовлено у цій частині з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 1 частини 2 статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
Із змісту вказаної статті випливає, що обов'язковою ознакою як нормативно-правового так і правового акта індивідуальної дії є юридичний характер, тобто обов'язковість його приписів для відповідного суб'єкта, дотримання якого забезпечується правовими механізмами.
Обставини якими позивач обґрунтовує свої вимоги до ДПС в Одеській області можуть бути лише обґрунтуванням для оскарження рішення, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, які створюють юридичні наслідки для позивача.
Так, частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Судом першої інстанції встановлено, що скарга щодо законності винесення ДПІ у Малиновському районі м. Одеси податкового повідомлення-рішення від 23.11.2011 №0008191501 подана позивачем в порядку статей 55, 56 ПК України на реалізацію прав, встановлених статтею 17 ПК України.
Відповідно до статей 55, 56 ПК України, податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.
У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Таким чином, зазначеними нормами ПК України визначений порядок скасування та оскарження рішень контролюючих органів.
Відповідно до підпункту 8.1 пункту 8 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби №1001 від 23.12.2010, якщо платник податків вважає, що орган державної податкової служби неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень органів державної податкової служби, встановлених Податковим кодексом України або іншими законами України, такий платник податків має право звернутися до органу державної податкової служби вищого рівня зі скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати.
Із матеріалів справи вбачається, що відповідь на скаргу від 14.12.2011 №21 з боку ДПА в Одеській області вже надано в рішенні від 06.01.2012 №403/10/25-0007 в межах компетенції, яким скаргу залишено без задоволення, при цьому правом подальшого оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку позивач не скористався.
Органи податкової служби проводять службові перевірки у визначених нормативно-правовими актами випадках, зокрема згідно з Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженого наказом ДПА України від 23.12.2010 №1001, в тому числі за зверненнями про порушення вимог чинного законодавства з боку підпорядкованих органів, тому прийняття рішень про результати розгляду скарг платників податків, поданих у порядку статей 55, 56 ПК України та призначення таких перевірок, віднесено саме до компетенції податкових органів.
За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для часткового задоволення позовних вимог.
Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій належним чином з'ясовані обставини справи та надано їм відповідну правову оцінку. Порушень норм матеріального та процесуального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій не встановлено.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 220-1, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м.Одеси Державної податкової служби відхилити.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15.06.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2013 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.
Головуючий(підпис)О.І. Степашко
Судді(підпис)О.А. Моторний
(підпис)М.О. Федоров