18 листопада 2015 року м. Київ К/800/14124/15
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Лосєва А.М.,
Бившевої Л.І.,
Шипуліної Т.М.,
за участю секретаря Титенко М.П.
представників сторін:
позивача Фостяк О.Я.
відповідача не з'явився
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2015 року
у справі № 813/5257/13-а
за позовом Публічного акціонерного товариства "Фірма "Нафтогазбуд"
до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області
про скасування податкового повідомлення-рішення,-
Публічне акціонерне товариство "Фірма"Нафтогазбуд" (надалі - позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (надалі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 жовтня 2010 року № 0001922320/0 та №0001932320/0.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2012 року, позов задоволено частково.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 квітня 2013 року касаційну скаргу позивача задоволено частково, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2012 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2015 року, позов задоволено.
Вважаючи, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2015 року і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити позивачу у задоволені позовних вимог.
Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2009 року по 31 березня 2010 року. За результатами вказаної перевірки складено акт від 13 жовтня 2010 року № 5220/23-2/01293961.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пп. 4.1.1 п.4.1 ст. 4, пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11, п.5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, пп. 12.1.2 п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28 грудня 1994 року, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 6046106,00 грн.; п. 1.7 ст. 1, п. 4.1 ст. 4, пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.4.1, п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» № 168/9-ВР від 03 квітня 1997 року, внаслідок чого позивачем занижено податок на додану вартість на 2548330,00 грн. та завищено від'ємне значення податку на додану вартість на суму 1472573,00 грн.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 квітня 2013 року, якою справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції встановлено реальність господарських операцій, здійснених позивачем з ТОВ «Будівельна компанія «Київрембуд», ТОВ «Будівельною компанією «Міг», ТОВ «Захистбуд». Враховуючи викладене, рішення судів попередніх інстанцій в частині дослідження взаємовідносин позивача із вказаними контрагентами колегією суддів не переглядаються.
Водночас, в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 22 квітня 2013 року суд касаційної інстанції наголосив на необхідності з'ясування характеру взаємовідносин та дослідженні первинних документів по взаємовідносинах позивача з ТОВ «С.Дж.Р.Груп», а тому судові рішення першої та апеляційної інстанцій підлягають перегляду саме в цій частині.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (в редакції, яка була чинна на момент спірних правовідносин) (далі по тексту - Закон № 334/94-ВР) валові витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Зазначений пункт містить загальне визначення валових витрат.
Пункт 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР містить конкретизацію ознак окремих груп витрат, що відносяться до валових витрат.
В силу підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону № 334/94-ВР встановлює, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Водночас, загальне визначення валових витрат повинно тлумачитись у системному зв'язку з визначенням господарської діяльності, наведеному в пункті 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, який визначає господарську діяльність як будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації господарської діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Відповідно до частини 1 статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями (частина 2 статті 3 Господарського кодексу України).
Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.
Крім цього, у відповідності до пункту 1.7 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР (в редакції, яка була чинна на момент спірних правовідносин) (далі по тексту - Закон № 168/97-ВР) податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункт) (абзац 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/97-ВР).
Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який діяв у весь період діяльності позивача, що підлягав перевірки, встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.
Такий висновок відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 21 січня 2011 року у справі № 21-37а10. Зокрема, Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було зазначено, що податкова накладна, яка видається платником податку, що поставляє послуги, на вимогу їх отримувача, є підставою для нарахування податкового кредиту останнього лише за умови здійснення самої господарської операції.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та Львівським Облводгоспом укладено договори про будівництво водопровідних мереж у селах Львівської області від 04 листопада 2009 року № 26/363/2009-КДВ, № 27/364/2009-КДВ, № 32/369/2009-КДВ, № 34/371/2009-КДВ, № 38/375/2009-КДВ, № 39/376/2009-КДВ. Для виконання вищезгаданих правочинів позивачем та ТОВ "С.Дж.Р.Груп" укладено договори субпідряду на виконання будівельних робіт № 460/2009 року від 25 грудня 2009 року, № 461/2009-КДВ від 25 грудня 2009 року, № 462/2009-КДВ від 25 грудня 2009 року, № 463/2009-КДВ від 25 грудня 2009 року, № 464/2009-КДВ від 25 грудня 2009 року, № 57/12-094-465/2009-КДВ від 25 грудня 2009 року. На підтвердження виконання умов вищезгаданих договорів позивачем надано: податкові накладні, акти приймання виконаних підрядних робіт (КБ-2), довідки про вартість виконаних будівельних робіт (КБ-3в), докази оплати.
В касаційній скарзі податковий орган зазначає, що ТОВ "С.Дж.Р.Груп" не має виробничих та трудових ресурсів для виконання вищезгаданих правочинів. Вказані доводи колегія суддів до уваги не приймає, оскільки відсутність власних трудових та виробних потужностей не позбавляє права суб'єкта господарювання залучати для виконання господарських зобов'язань третіх осіб.
Крім того, не заслуговують на увагу і посилання відповідача на листи Червоненської сільської ради від 23 грудня 2010 року та Кам'янобрідської сільської ради від 11 січня 2011 року в яких зазначено, що будівництво водопровідних мереж в селах Червоне та Кам'янобрід виконувалось структурними підрозділами позивача, а не ТзОВ «С.Дж.Р.Груп, оскільки вказані сільські ради не є сторонами укладених позивачем правочинів, а тому їм не може бути достовірно відомо хто саме виконував відповідні роботи.
Водночас, фактичне виконання господарських зобов'язань підтверджується первинними документами, які належним чином досліджено судом першої та апеляційної інстанцій, укладені правочини відповідають економічному змісту та діловій меті, отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі його активів.
Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій про недоведеність факту порушення позивачем податкового законодавства та про неправомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.ст. 210, 214, 215, 220, 221, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення.
2. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2015 року у справі № 813/5257/13-а залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя(підпис)А.М. Лосєв
Судді:(підпис)Л.І. Бившева
(підпис) Т.М. Шипуліна