13 жовтня 2015 р. Справа № 876/4540/14
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді - Качмара В.Я.,
суддів - Гінди О.М., Ніколіна В.В.,
за участі секретаря - Ратушної М.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2014 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У березні 2014 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернулася до суду з позовом до Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області (далі - ОДПІ) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень (далі - ППР) від 05.11.2013 №№0001481701, 0001471701, 0001491701, 0001501701. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні ППР прийняті з порушенням норм законодавства, оскільки право позивача на формування витрат та податкового кредиту підтверджується усіма необхідними первинними документами, а висновки відповідача стосовно безтоварності (нереальності, нікчемності) господарських операцій позивача з контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтеграл АЙ ТІ» (далі - ТОВ), у зв'язку із не підтвердженням господарської діяльності останнього та фіктивністю такої, є необґрунтованими та не підтвердженими доказами.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2014 року у справі №809/799/14 позов задоволено повністю.
Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що підтвердження понесених позивачем витрат та його право на податковий кредит підтверджені всіма необхідними та достатніми первинними документами, які стверджують реальність та товарність його господарських операцій із вказаним контрагентом, придбані в останнього послуги (роботи) використані в господарській діяльності позивача. Висновки податкового органу викладені в акті перевірки не відповідають дійсності та не підтверджені належними та допустимими доказами.
Постанову оскаржив відповідач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою відмовити в позові повністю. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що актом перевірки контрагента позивача встановлено нікчемність (безтоварність) господарської діяльності останнього у зв'язку із відсутністю адміністративно-господарських можливостей для виконання господарських зобов'язань, відсутність його за місцезнаходженням. Інформацією зібраною в ході розслідування кримінального провадження встановлено, що директор ТОВ ОСОБА_2 не мав відношення до його діяльності.
Позивач у письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийняту з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких міркувань.
ОСОБА_1 01.11.2010 зареєстрована як фізична особа-підприємець Долинською районною державною адміністрацією в Івано-Франківській області, перебуває на податковому обліку у відповідача з 02.11.2010, 09.11.2010 їй видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість (далі - ПДВ). Основним видом її діяльності є діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами (а.с.16-19).
У відповідності до наказу від 19.09.2013 №145 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 р.н.о.к.НОМЕР_1» та на підставі акта від 15.10.2013 №894/172/1259905884 (далі - Акт) документальної позапланової виїзної перевірки ФОП з питань взаємовідносин при здійсненні операцій з ТОВ за період з 01.11.2011 по 31.12.2011 податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог:
- частин 1, 5 ст.203, частин 1, 2 ст.215, ч.1 ст.216, статей 228, 626, 629, 650, 655, 658, 662 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, здійснення операцій на підставі нікчемних правочинів, прийняття до виконання документів на операції, що порушують публічний порядок і, відповідно, суперечать законодавчим та нормативним актам;
- п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України (далі - ПК), в результаті чого завищено витрати за 2011 рік в сумі 66666,70грн, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за цей рік в сумі 10000,01грн;
- п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.201 ПК, в результаті чого завищено податковий кредит на суму 13333,34грн, в т.ч. за грудень 2011 року в розмірі 4166,67грн та за березень 2012 року - 9166,67грн, що призвело до заниження ПДВ в сумі 3897грн(а.с.20, 24-40).
Під час перевірки відповідач надав оцінку взаємовідносинам позивача з його вказаним контрагентом, використавши при цьому акт про неможливість проведення зустрічної звірки останнього, зробивши висновки про фіктивність (безтоварність, нереальність) господарських операцій між ними.
На листи позивачки від 04.10.2013 та 11.11.2013 про втрату первинних документів, що пов'язані з предметом відповідної перевірки та прохання надати 90 календарних днів на їх відновлення, ОДПІ листом від 25.11.2013 повідомила, що з урахуванням зібраної податкової інформації, для проведення даної перевірки ФОП не було необхідності для пред'явлення первинних документів, які б підтверджували взаєморозрахунки між ФОП та ТОВ. Такі документи були враховані та використовувалися при проведенні планової документальної виїзної перевірки ФОП за період з 01.11.2010 по 31.12.2012 на підставі якої складено акт від 01.03.2013 №389/172/НОМЕР_1 (а.с.21-23, 71-96).
05.11.2013 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР:
№0001481701, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 15000,02грн(основний платіж 10000,01грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 5000,01грн);
№0001471701, яким збільшено грошове зобов'язання з ПДВ в розмірі 5845,50грн(основний платіж 3897грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1948,50грн);
№0001491701, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2011 року в розмірі 270грн;
№0001501701, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за березень 2012 року в розмірі 9167грн (а.с.41-44).
Позивач з прийнятими ППР не погодився, оскаржив такі в адміністративному порядку. За наслідками адміністративного оскарження вказані ППР залишено без змін, скарги - без задоволення (а.с.57-70).
Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.
В підпункті 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пп.14.1.181 цього ж пункту податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У відповідності до п.44.1 ст.44 цього ж Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Стаття 177 ПК регулює оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п.177.2).
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (п.177.4).
За змістом пунктів 138.1, 138.2 ст.138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності. У пп.138.1.1 цієї ж статті визначено, що такі витрати включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 ст.140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У відповідності до п.198.2 ст.198 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За змістом п.198.3 ст.198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198 ПК України).
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
З наведеного випливає, що право платника на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат надається добросовісним платникам для компенсації реально понесених ними витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, у зв'язку з чим обумовлюється необхідністю підтвердження належними документами факту понесення таких витрат.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності такого.
Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають його право, зокрема, на формування витрат та податкового кредиту.
Таким чином, право платника на формування податкового кредиту залежить від дотримання ним наступних вимог, а саме - реальне придбання товарів, робіт (послуг) з господарською метою та наявність податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог п.201.1 ст.201 ПК України. При цьому наведені вимоги законодавства передбачають не лише наявність усіх обов'язкових реквізитів, але й достовірність відомостей, що містяться у них.
На правильність наведеного вказує і правовий висновок сформульований Верховним Судом України у постанові від 27 березня 2012 року у справі №21-737во10 про те, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Визначальною ознакою віднесення понесених витрат до складу таких є їх безпосереднє використання у господарській діяльності, а саме у підготовці, організації, веденні виробництва, продажу продукції (робіт, послуг) та охороні праці.
При цьому в постанові від 28 лютого 2011 року у справі №21-13а11 Верховний Суд України прийшов до висновку, що навіть збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
Слід погодитися з висновками суду першої інстанції, оскільки на підставі повно та всебічно досліджених доказів він дійшов правильних та обґрунтованих висновків про те, що твердження відповідача про безтоварність (фіктивність) господарських операцій позивача з його вказаним контрагентом, а відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб та ПДВ, не обґрунтовані належними та допустимими доказами.
Реальність, товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентом підтверджена відповідними договорами про надання маркетингових послуг від 02.11.2011 №01-11-8 та про надання бухгалтерських послуг від 01.12.2011 №01-12-6, актами виконаних робіт до цих договорів та самою розробленою документацією, податковими накладними, документами, що підтверджують оплату за надані послуги (а.с.45-56, 97-153, 173-180, 196-199).
При цьому необхідно зазначити, що податковий орган не висловлює жодних зауважень, щодо належності оформлення відображених первинних документів.
Вказані первинні документи були повно, всебічно та належним чином проаналізовані судом першої інстанції та їм надана відповідна оцінка у взаємозв'язку із зазначеним основним видом діяльності позивача.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки (неточності) у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
ТОВ на час укладення договорів з позивачем та їх виконання було належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником ПДВ і мало право на випуск податкових накладних, а відповідне свідоцтво було анульовано лише 06.09.2012 (а.с.185 зворот).
Таке належним чином задекларувало податкові зобов'язання з ПДВ по господарських операціях з позивачем, а відповідні розбіжності виникли у зв'язку із відображенням в податковому обліку ТОВ результатів його перевірки (зустрічної звірки) оформленої актом від 23.05.2013 №1788/22.8/37403533 (далі - Акт-1) (а.с.184-189).
Аналогічно, податковим органом не представлено доказів участі ФОП разом з цим контрагентом у схемі транзитного руху коштів.
Таким чином, добросовісність та обачність позивача по згаданих господарських операціях підтверджується тим, що ним була зібрана оприлюднена інформація, яка б вказувала на недобросовісність його контрагента.
Як вбачається із висновків Акта відповідачем надавався аналіз реальності здійснення господарської діяльності позивача у співвідношенні з господарською діяльністю ТОВ із його контрагентами, які виключно ґрунтувалися на висновках Акта-1, де зроблено висновки, що останні господарські операції нереальні внаслідок ряду обставин.
При цьому, відповідні висновки Акта-1 були в основному (виключно) сформульовані у зв'язку із тим, що ТОВ не представлено до зустрічної звірки жодних первинних документів (у зв'язку із не встановленням його місцезнаходження - аналіз проводився на підставі інформаційних баз та його податкової звітності), щодо здійснення господарських операцій за відповідний період, в т.ч і по взаємовідносинах із позивачем.
Разом з цим, як встановлено судом першої інстанції, відповідні первинні документи є в наявності у ФОП, були представлені ним до попередньої перевірки та подані в суді.
Відсутність ТОВ за юридичною (податковою) адресою також не свідчить про безтоварність здійснених господарських операцій, оскільки такі операції мали місце в листопаді-грудні 2011 року, а відповідну відсутність було встановлено лише у травні 2013 року.
Щодо пояснень ОСОБА_2 керівника ТОВ, про його непричетність до фактичної господарської діяльності останнього, то треба вказати на помилковість таких тверджень апелянта.
Зі змісту таких пояснень - показів свідка ОСОБА_2, які відображені в самому Акті, вбачається, що такий відповідно до ст.63 Конституції України відмовився давати відповіді на запитання щодо діяльності ТОВ.
Згідно з п.110.1 ст.110 ПК платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Верховний Суд України у постанові від 31 січня 2011 року №21-47а10 прийшов до висновку, що чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів (робіт, послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.
Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Практика Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) також підтверджує такий підхід до вирішення податкових спорів. Зокрема, у рішенні від 22 січня 2009 року по справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява №3991/03) цей Суд зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності. Платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати. «Обачний» платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової «добросовісності» за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента.
Також у п.38 рішення від 09 січня 2007 року по справі «Iнтерсплав проти України» (заява №803/02) ЄСПЛ нагадав, що держави мають широкі межі самостійної оцінки у визначенні того, у чому полягає публічний інтерес, оскільки національний законодавчий орган, реалізуючи соціальну та економічну політику, має широке коло повноважень. Однак такі межі оцінювання не є абсолютними, і їх застосування підлягає перегляду органами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Цей Суд, однак, не прийняв зауваження Уряду України щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Апеляційний суд акцентує увагу на тому, що відповідно до ч.2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Такий підхід також узгоджується з практикою ЄСПЛ. Так, у п.110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апелянта висновків суду не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Керуючись статтями 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС, суд,
Апеляційну скаргу Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2014 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.
Головуючий суддя В.Я. Качмар
Суддя О.М. Гінда
Суддя В.В. Ніколін
Повний текст виготовлений 16 жовтня 2015 року.