23 червня 2015 року Справа № 51795/11/9104
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Довгополова О.М.,
суддів Глушка І.В., Святецького В.В.,
з участю секретаря судового засідання Федак С.Р.,
представника позивача ОСОБА_1,.
представника відповідача Дуля Я.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 та Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2011 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області про скасування податкових повідомлень-рішень, -
ФОП ОСОБА_3 звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області, яким просила скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 25.08.2009 року № 772/17-0/14118/2815414886 і від 27.10.2009 року № 772/17-0/1/14118/2815414886, якими їй визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 749611,13 грн., в тому числі 499740,75 грн. за основним платежем і 249870,38 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та від 25.08.2009 року № 773/17-0/14118/2815414886 і від 27.10.2009 року № 773/17-0/1/14118/2815414886, якими їй визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 170,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2011 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області від 25.08.2009 року № 773/17-0/14118/2815414886 та від 27.10.2009 року № 773/17-0/1/14118/2815414886; в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постанову в апеляційному порядку оскаржили сторони.
Позивач оскаржила постанову в частині відмови у задоволенні позову. Просить постанову у вказаній частині скасувати і прийняти нову, якою задовольнити позов в цій частині. Вважає, що у зазначеній частині постанова прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що нею було дотримано всіх вимог законодавства щодо переходу із спрощеної системи оподаткування на загальну, оскільки такий обов'язок виник у неї з другого кварталу 2009 року, а перебуваючи на спрощеній системі оподаткування і сплачуючи єдиний податок, вона не була платником податку на додану вартість. Крім того, з наданих для перевірки договорів не можна було з'ясувати, що вони укладались на конкретну суму, оскільки загальна ціна договорів складалась із суми вартості усіх товарів, вказаних у накладних, тобто сума доходу по договорах не планувалась наперед.
Відповідач оскаржив постанову в частині задоволення позовних вимог. Просить постанову в цій частині скасувати. Вважає, що у вказаній частині постанова прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, та за неповного з'ясування судом обставин, що мають значення для справи.
На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що відповідно до пп. 7.8.1 п. 7.8 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковим періодом є календарний місяць. При цьому, якщо особа реєструється платником податку з дня іншого, ніж перший день календарного місяця, першим податковим періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця. Таким чином, на думку податкового органу, оскільки позивач зареєструвалась платником податку на додану вартість 13.03.2009 року, першим повним календарним місяцем для позивача був березень 2009 року і податкову декларацію вона була зобов'язана подати до 20.04.2009 року, однак всупереч вимогам законодавства, подала декларацію лише 19.05.2009 року.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційних скарг та додаткові письмові пояснення до апеляційної скарги позивача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, а у задоволенні апеляційної скарги відповідача слід відмовити з наступних підстав.
Як встановив суд, в період з 20.07.2009 року до 07.08.2009 року працівники Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області провели планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 07.11.2008 року до 31.03.2009 року, за результатами якої складено акт від 12.08.2009 року № 1456/17-0.
В акті перевірки зазначено про порушення позивачем пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, п. 9.4 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у березні 2009 року на 499740,75 грн., та пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а саме не подано декларацію з податку на додану вартість за березень 2009 року.
На підставі даного акта перевірки Державна податкова інспекція у Жовківському районі Львівської області 25.08.2009 року прийняла податкові повідомлення-рішення № 772/17-0/14118/2815414886, яким ФОП ОСОБА_3 визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 749611,13 грн., в тому числі 499740,75 грн. за основним платежем і 249870,38 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та № 773/17-0/14118/2815414886, яким ФОП ОСОБА_3 визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість в розмірі 170,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позивач оскаржила зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, однак за наслідками оскарження вказані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін та прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.10.2009 року № 772/17-0/1/14118/2815414886 та № 773/17-0/1/14118/2815414886.
Колегія суддів вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню в повному обсязі з таких підстав.
ФОП ОСОБА_3 перебувала на спрощеній системі оподаткування, обліку і звітності відповідно до Указу Президента України від 03.07.1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» та була платником єдиного податку, що підтверджується свідоцтвом про сплату єдиного податку від 24.12.2008 року № 157701 терміном дії з 31.01.2009 року до 31.12.2009 року.
В періоді, за який проводилася перевірка, позивач займалася оптовою та роздрібною торгівлею м'ясними продуктами.
02.02.2009 року ФОП ОСОБА_3 як покупець уклала зовнішньоекономічні імпортні контракти купівлі-продажу м'ясних товарів, а саме: № 1/02-09, № 2/02-09, № 3/02-09, № 4/02-09, № 5/02-09, № 6/02-09 та № 7/02-09 з фірмою «Food Service» (Республіка Польща) на загальну суму 2297738 доларів США; № 1/02-09, №2/02-09, № 3/02-09 та № 4/02-09 з фірмою «Ubojnia zwierzat Rzeznych «MIR-KAR» (Республіка Польща) на загальну суму 1497200 доларів США; № 1/02-09, № 2/02-09 та № 3/02-09 з фірмою «Zaklady Miesne «Zakrzewscy» (Республіка Польща) на загальну суму 897947 доларів США.
Також у лютому 2009 року ФОП ОСОБА_3 як продавець уклала договори купівлі-продажу товару на території України: договір від 05.02.2009 року № 3 з ТзОВ «Агро-Інвест Україна», договір від 08.02.2009 року № 2 з ПП «Вояж-Восток-08» та договір від 10.02.2009 року № 1 з ТзОВ «Вертикаль-Трейд».
Як встановлено з наявних в матеріалах справи накладних на підставі зазначених договорів позивач реалізувала ТзОВ «Агро-Інвест Україна» товару на суму 173000 грн., ПП «Вояж-Восток-08» - на суму 240000 грн., а ТзОВ «Вертикаль-Трейд» - на суму 283979,25 грн. Отже, загальна вартість реалізованого товару вказаним контрагентам склала 696979,25 грн.
Крім того, згідно з даними Книги обліку доходів і витрат ФОП ОСОБА_3 від 11.11.2008 року сума виручки за лютий 2009 року становила 3149015,07 грн.
Податковий орган, з яким погодився суд першої інстанції, вважав, що, укладаючи зазначені вище договори на продаж попередньо придбаних в одному періоді - лютому 2009 року, товарів (м'ясопродуктів), позивач придбавала товари з метою їх подальшого використання у господарській діяльності, тому під час укладення цих договорів планувала отримання доходу у звітному податковому періоді та усвідомлювала, що його сума буде перевищувати у два та більше разів визначену пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість», а тому згідно п. 9.4 ст. 9 цього Закону була зобов'язана зареєструватися платником податку на додану вартість до кінця такого звітного податкового періоду, тобто до кінця лютого 2009 року, однак всупереч наведеним нормам не зробила цього, внаслідок чого занизила податкове зобов'язання з податку на додану вартість у березні 2009 року на 499740,75 грн.
Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим і необґрунтованим, виходячи з наступного.
Відповідно до ст. 1 Указу Президента України від 03.07.1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції) спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.
Абз. 1 ст. 6 цього Указу було передбачено, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на додану вартість, крім випадку, коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6 відсотків.
А згідно ст. 5 цього Указу у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).
Відповідно до п. 1.3. ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції) платник податку - це особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.
Згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 цього Закону особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).
Згідно пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 цього Закону об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Відповідно до п. 4.1 ст. 4 цього Закону база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Згідно п. п. 7.8.1. п. 7.8. ст. 7 цього ж Закону податковим періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Законом, календарний квартал, з урахуванням того, що якщо особа реєструється платником податку з дня іншого, ніж перший день календарного місяця, першим податковим періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця.
Пунктом 9.4. ст. 9 цього Закону було передбачено, що якщо особа, на яку не поширюється дія пункту 2.3 статті 2 цього Закону, як платник податку, вважає за доцільне добровільно зареєструватися платником податку і відповідає вимогам підпункту 2.2 статті 2 цього Закону, така реєстрація провадиться за її заявою.
Якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.
Якщо особа укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), унаслідок виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, то така особа зобов'язана зареєструватися як платник цього податку до кінця такого звітного податкового періоду.
Особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Даною нормою визначено випадки та підстави коли особа, яка не є платником податку на додану вартість, зобов'язана подати заяву про реєстрацію її платником цього податку.
У спірному випадку, як зазначено вище, відповідач стверджує про порушення позивачем вимог абз. 3 п. 9.4. ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме оскільки вона уклала декілька цивільно-правових угод, внаслідок виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму 300000 грн., тому вона була зобов'язана зареєструватися платником податку на додану вартість до кінця лютого 2009 року.
Однак проаналізувавши положення наведених вище правових норм в їх сукупності та системному зв'язку, колегія судів дійшла висновку, що до моменту перевищення платником єдиного податку граничного обсягу виручки, визначеного ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», положення Закону України «Про податок на додану вартість» щодо оподаткування поставок товару (послуг) не можуть поширюватися на такого платника, а лише з часу перевищення обсягу виручки, визначеного даним Указом, на суб'єкта підприємницької діяльності розповсюджуються вимоги зазначеного Закону, зокрема, пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 щодо підстав для обов'язкової реєстрації платником податку на додану вартість.
Таким чином, обов'язок суб'єкта підприємницької діяльності зареєструватись платником податку на додану вартість і сплачувати його виникає за умови підтвердження факту перевищення встановленого пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» граничного обсягу оподатковуваних операцій, але виключно після переходу на загальну систему оподаткування.
Як встановив суд та підтверджується матеріалами справи, ФОП ОСОБА_3 подала до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість 11.03.2009 року, 13.03.2009 року отримала Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № 100214391 і з квітня 2009 року нараховувала та сплачувала цей податок і подавала відповідні податкові декларації.
Щодо висновку суду першої інстанції про те, що укладаючи зазначені вище договори з ТзОВ «Агро-Інвест Україна», ПП «Вояж-Восток-08» та ТзОВ «Вертикаль-Трейд», позивач планувала отримання доходу у звітному податковому періоді та усвідомлювала, що його сума буде перевищувати у два та більше разів визначену пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість», колегія суддів зазначає наступне.
Абзацом 3 п. 9.4 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» було передбачено, що обов'язок суб'єкта підприємницької діяльності зареєструватися платником цього податку до кінця звітного податкового періоду виникає у випадку, коли така особа планує здійснення в цьому періоді господарських операцій на підставі укладених в такому періоді цивільно-правових угод, за результатами яких обсяг оподатковуваних операцій перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів 300000 грн.
Отже, даною нормою передбачено, що таке перевищення повинне бути заплановане, тобто суб'єкт підприємницької діяльності в такому випадку повинен бути впевненим, що обсяг оподатковуваних операцій перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів 300000 грн.
Однак, як обґрунтовано стверджує позивач, укладення зазначених вище договорів не могло бути беззаперечним свідченням того, що вона планувала здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких перевищував протягом звітного періоду у два чи більше разів суму, визначену пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки в цих договорах відсутня інформація щодо обсягів поставок, а також термін виконання договорів визначено не лише на лютий 2009 року, а до 31.12.2009 року.
Також доводи позивача підтверджуються Висновком судово-економічної експертизи від 31.03.2011 року № 3667, проведеної за ухвалою Львівського окружного адміністративного суду експертом Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз, який колегія суддів вважає обґрунтованим, відповідно до якого дослідженням поданих для експертизи документів не підтверджується документально обґрунтованість акту податкової перевірки ФОП ОСОБА_3 (акт від 12.08.2009 року № 1456/17-0) щодо заниження підприємцем у березні 2009 року податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 499740,75 грн.
Враховуючи наведені вище обставини та положення нормативно-правових актів, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про доведеність факту порушення позивачем пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, п. 9.4 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість», в зв'язку з чим, на думку колегії суддів, податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області від 25.08.2009 року та № 772/17-0/14118/2815414886, від 27.10.2009 року № 772/17-0/1/14118/2815414886, якими ФОП ОСОБА_3 визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 749611,13 грн., є протиправними і підлягають скасуванню.
Одночасно колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області від 25.08.2009 року № 773/17-0/14118/2815414886 і від 27.10.2009 року № 773/17-0/1/14118/2815414886, якими ФОП ОСОБА_3 визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість в розмірі 170,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, виходячи з наступного.
Підставою застосування даного штрафу відповідач зазначає неподання позивачем декларації з податку на додану вартість за березень 2009 року.
Відповідно до абз. «а» пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції) податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Згідно з абз. «а» пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 цього Закону контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію.
А згідно з пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 цього Закону платник податків, що не подає податкову декларацію у строки, визначені законодавством, сплачує штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання або її затримку.
Однак відповідно до пп. 7.8.1 п. 7.8 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» якщо особа реєструється платником податку з дня іншого, ніж перший день календарного місяця, першим податковим періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця.
Тобто, як правильно встановив суд першої інстанції, першим податковим періодом для ФОП ОСОБА_3 був період з 13.03.2009 року (день отримання Свідоцтва про реєстрацію платником податку на додану вартість) до 30.04.2009 року (останній день першого повного календарного місяця), в зв'язку з чим позивач правомірно подала першу податкову декларацію саме за цей період (квітень 2009 року) у строк, визначений чинним на той час законодавством, оскільки обов'язок подавати декларацію з податку на додану вартість за березень 2009 року у позивача був відсутній.
Враховуючи наведені вище обставини та оцінюючи зібрані докази, колегія суддів вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, прийнятими без урахування усіх обставин, що мають значення для їх прийняття, а відповідачем всупереч вимогам ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України не надано доказів їх правомірності.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, оскільки вона прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, а висновки суду не відповідають обставинам справи.
Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задовольнити.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2011 року у справі № 2а-4964/10/1370 - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нову постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області від 25 серпня 2009 року № 772/17-0/14118/2815414886 та від 27 жовтня 2009 року № 772/17-0/1/14118/2815414886.
В решті постанову суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий О.М. Довгополов
Судді І.В. Глушко
В.В. Святецький
Постанова складена в повному обсязі 29.06.2015 року