Справа: № 823/446/15 Головуючий у 1-й інстанції: Орленко В.І.
Суддя-доповідач: Романчук О.М.
Іменем України
30 червня 2015 року м. Київ
Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого: Романчук О.М.,
Суддів: Глущенко Я.Б.,
Шелест С.Б.,
при секретарі Артюхіній М.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_3 на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2015 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_3 до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного Управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, -
До Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом звернулася фізична особа-підприємець ОСОБА_3, в якому просить:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області від 03.09.2014 року №0002001701, від 03.09.2014 року №0002011701;
- визнати протиправною та скасувати вимогу державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області від 03.09.2014 року №Ф-0002021701 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 13402,51 грн. та рішення від 03.09.2014 року №0002031701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 1004,76 грн.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 10 червня 2015 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаною постановою, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просить суд скасувати постанову з мотивів порушення судом норм процесуального права та прийняти нову постанову якою адміністративний позов задовольнити.
Сторони, будучи належним чином повідомлені про дату, час та місце апеляційного розгляду справи, в судове засідання не з'явилися. Про причини своєї неявки суд не повідомили.
Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін в судовому засіданні не обов'язкова, колегія суддів у відповідності до ч. 4 ст. 196 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності представників сторін.
Згідно ст.41 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, заслухавши учасників процесу, дослідивши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_3 зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності 17.02.2010 року виконавчим комітетом Черкаської міської ради; взятий на облік в контролюючому органі 18.02.2010 року за №30995; свідоцтво про реєстрацію податника податку на додану вартість від 09.06.2010 року НОМЕР_2, індивідуальний податковий номер платника ПДВ НОМЕР_1.
З 28.07.2014 року по 08.08.2014 року посадовою особою держаної податкової інспекції у м.Черкасах ГУ Міндоходів у Черкаській області проведено документальну планову невиїзну перевірку господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року; правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2013 відповідно до затвердженого плану перевірки.
За результатами перевірки складено акт від 15.08.2014 року №191/23-01-17-01/НОМЕР_1, в якому встановлено порушення:
- п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб за 2011 року - 2013 року на загальну суму 4 280,30 грн.;
- п.п. 1.2 п. 1 ст. 7 та абз. 3 п. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2011 року - 2013 року на загальну суму 13402,51 грн.;
- п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, встановлено неподання податкової звітності (ф. 1ДФ) про суми доходів, сплачених на користь платників податків - суб'єктів господарювання, за що передбачено застосування штрафних санкцій.
На підставі акта перевірки державною податковою інспекцією у м. Черкасах винесено:
- податкове повідомлення-рішення від 03.09.2014 року №0002001701, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5350,37 грн., в тому числі за основним платежем 4280,30 грн., за штрафними санкціями 1070,07 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 03.09.2014 року №0002011701, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 510,00 грн., в тому числі за штрафними санкціями 510,00 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03.09.2014 року №Ф-0002021701 про сплату єдиного внеску на загальну суму 13402,51 грн.;
- рішення №0002031701 про застосування штрафних санкцій у розмірі 10004,76 грн.
Не погодившись з актом перевірки, 21.08.2014 року позивачем подано заперечення до ДПІ у м. Черкасах; надано документи, визначені в акті перевірки від 15.08.2014 року №191/23-01-17-01/НОМЕР_1, як відсутні.
29.08.2014 року відповідачем надано відповідь на заперечення (лист від 29.08.2014 року №28529/23-01-17-0115), в якій зазначається, що висновки акту перевірки є обґрунтованими, і не спростовані платником податків.
12.09.2014 року позивачем подано до Головного управління ДФС у Черкаській області скарги на податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій.
Рішенням Головного управління ДФС у Черкаській області від 17.10.2014 року №88/23-00-10-0210 про результати розгляду скарги вирішено залишити без змін податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Черкасах від 03.09.2014 року №0002001701, №0002011701, вимогу від 03.09.2014 року №ф-0002021701 про сплату боргу з єдиного внеску, рішення від 03.09.2014 року №0002031701 про застосування штрафних санкцій, а скарги ФОП ОСОБА_3 - без задоволення.
27.11.2014 року позивачем подано до Державної фіскальної служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення (рішення) (скарга від 27.11.2014 року №27/11/14-1); повторну скаргу на вимогу про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій (скарга від 27.11.2014 року №27/11/14-2).
Рішенням ДФС України від 13.01.2015 року №124/П/99-99-10-01-03-14 про результати розгляду повторної скарги вирішено залишити без змін податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Черкасах від 03.09.2014 року №0002001701, №0002011701 та рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 17.10.2014 року №88/23-00-10-0210, прийняте за розглядом первинної скарги, а повторну скаргу ФОП ОСОБА_3 - залишено без задоволення.
Рішенням Державної фіскальної служб України від 24.12.2014 року №4456/П/99-99-10-01-07-15 направлено скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 №27/11/14-2 на новий розгляд до ГУ ДФС у Черкаській області, у зв'язку з тим, що питання правомірності та обґрунтованості оскаржуваних документів не в повному обсязі досліджено.
Рішенням Головного управління ДФС у Черкаській області від 21.05.2015 року №1224/23-00-10-0210 про результати розгляду скарги вирішено залишити без змін вимогу від 03.09.2014 року №ф-000202701 про сплату боргу (недоїмки), рішення від 03.09.2014 року №0002031701 про застосування штрафних санкцій, а скаргу ФОП ОСОБА_3 - без задоволення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд виходить з наступного.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.09.2014 року №0002001701 про збільшення суми грошового зобов'язання в сумі 4280,30 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 4280,30 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1070,07 грн. та вимоги від 03.09.2014 року №Ф-0002021701 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 13402,51 грн., рішення №0002031701 про застосування штрафних санкцій в сумі 1004,76 грн.
Як вбачається з матеріалів справи ФОП ОСОБА_3 протягом 2011- 2013 років здійснював діяльність у сфері оптової торгівлі хімічними продуктами (мінеральні добрива) у загальній системі оподаткування.
Для підтвердження задекларованих витрат позивачем до перевірки надано виписки банку, податкові накладні, касові чеки на загальну суму 5 534 922,28 грн., в тому числі за 2011 рік на суму 856 572,63 грн., за 2012 рік на суму 1 861 706,85 грн., за 2013 рік на суму 2 816 642,80 грн.
Стосовно порушення п. «а» статті 176 Податкового кодексу України в частині того, що підприємцем протягом 2011-2013 років неналежним чином вівся облік доходів та витрат, пов'язаних з отриманим доходом та необхідних для визначення сум річного оподатковуваного доходу, за встановленою формою (ф.10), а також з приводу невідповідності витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, задекларованих підприємцем, та встановлених перевіркою на підставі наданих первинних документів, що склало за 2011 рік - 1834,51 грн., за 2012 рік - 15618,36 грн., за 2013 рік - 11082,47 грн.
02 квітня 2015 року ОСОБА_3 до суду першої інстанції було надано документи для підтвердження здійснення витрат господарської діяльності за 2011року - 2013 року, та копії описів документів за 2011-2013 роки, які були надані до ДПІ у м. Черкасах для проведення планової документальної перевірки.
Колегією суддів встановлено, що в п.п.2.1.2 п.2.1 акту перевірки податковим органом зазначено, що відповідно до п 177.4 ст.177 Р. IV Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з ст.138 Розділу ІІІ Податкового кодексу України.
Так, позивачем звернуто увагу суду апеляційної інстанції на той факт, що, що перевірка ФОП ОСОБА_3 проводилась за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, тоді як Розділ III Податкового кодексу України набув чинності з 01.04.2011 року. Також, редакція п 177.4 ст.177 Р.IV Податкового кодексу України діяла з 01.04.2011 року до 06.08.2011 року.
З 06.08.2011 року відповідно до п 177.4 ст.177 Р.IV Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Так, пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції від 02.12.2010 року, що діяла до 06.08.2011 року) визначав, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом ІІІ цього Кодексу;
Так, згідно з п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України (в редакції, що діє з 06.08.2011 року), до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу;
Розділ III Податкового кодексу України набрав чинності з 01 квітня 2011 року.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що витратна частина ФОП ОСОБА_3 податковим органом визначалась з 01.01.2011 року до 01.04.2011 року на підставі ще не існуючої на той час редакції п.177.4ст. 177 Податкового кодексу України, а з 06.08.2011 року по 31.12.2013 року на підставі вже не чинної редакції п.177.4 ст. 177 І Податкового кодексу України.
Як вбачається з п.п.2.1.2 п.2.1 Р.2 акту перевірки податковим органом зазначено, що положення ст.138 застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку ст. 138), за результатами або за участю яких у податковому періоді безпосередньо отриманий дохід.
Проте, ні закон чи інший нормативно-правовий акт не місстив на період перевірки і не містить на даний час зазначеної вимоги.
Подібна вимога була визначена у Додатку 7 до Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю» затвердженої Наказом Головної державної податкової інспекції України 21.04.1993 року №12 (яка діяла до 01.01.2012 року) та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 pоку №64, зі змінами та доповненнями. Але зазначена вимога стосувалась положень ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а не ст.138 Податкового кодексу України.
Таким чином, висновки податкового органу, щодо порушення ФОП ОСОБА_3 п. «а» ст.176 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ не ґрунтуються на сумах витрат, зазначених у наданих для перевірки документах, та на нормах чинного на час проведення перевірки законодавства.
Стосовно порушення ФОП ОСОБА_3 пп.1.2 п.1 ст.7 та абз.3 п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.10.2010 року № 2464-VІ, в результаті чого донараховано єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2011-2013 роки на загальну суму 13402,51 грн., в тому числі: у 2011 році - 636,56 грн., у 2012 році - 5419,57 грн., у 2013 році - 7346,38 грн.
Так, порушення встановлено внаслідок перевірки достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, якою встановлено заниження чистого доходу за 2011 рік на суму 275,18 грн., за 2012 рік - 15618,36 грн., за 2013 рік -11082,47 грн., чим порушено пп.177.2 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI.
Під час проведення перевірки податковим органом до складу витрат 2011 року не було зараховано суму податку на додану вартість внесеного до бюджету протягом 2011 року в розмірі 1864,00 грн. - сума підтверджена актом перевірки та відповідно до вимог п. 138.2 ст. 138, п.44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, первинними документами, наданими під час проведення перевірки - платіжними дорученнями, банківськими виписками та відображена в Книзі обліку доходів і витрат ф. 10 і включена до податкової декларації про майновий стан і доходи за відповідний звітний податковий період.
Вищезазначена сума витрат врахована під час проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб за 2011 рік, який здійснено у відповідності до вимог пп. 177.5.3 п.177.5 ст.177 Податкового Кодексу самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації за 2011 рік, з урахуванням сплаченого протягом року податку на доходи фізичних осіб.
Так, з акту перевірки вбачається, що в ході перевірки не включались до валових витрат і валового доходу суми ПДВ, які входять до ціни придбаних та проданих товарів (робіт, послуг).
ФОП ОСОБА_3. відповідно до вимог п. 177.3 ст.177, та пп. 139.1.6 п 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, як підприємцем, зареєстрованим як платник податку на додану вартість, у 2011 році, 2012 році, 2013 році жодного разу не включались до складу витрат і доходів суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
З матеріалів справи вбачається, що до складу витрат 2011 року позивачем була включена лише сума податку на додану вартість внесеного до бюджету протягом 2011 року, в розмірі 1864,00 грн., у відповідності до вимог Додатку №7 чинної на той час Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю» затвердженої Наказом Головної державної податкової інспекції України 21.04.1993 року №12 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 червня 1993 року за №64, зі змінами та доповненнями.
Сума податку, внесеного до бюджету визначалась відповідно до п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Так, згідно Додатку №7 до складу витрат фізичної особи-суб'єкта підприємницької діяльності, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, також включаються суми ПДВ внесені до бюджету. Не включаються до валових витрат і валового доходу суми ПДВ, які входять до ціни придбаних та проданих товарів (робіт, послуг) відповідно.
Інструкція № 12, яка діяла до 01.01.2012 року, надавала право протягом всього 2011 року відносити на витрати саме суми податку на додану вартість внесені до бюджету. Крім того, розділ III Податкового кодексу України не містить заборони, щодо включення до витрат саме внесеного до бюджету податку на додану вартість.
Апелянт в своїй апеляційній скарзі звернув увагу суду апеляційної інстанції на той факт, що сума податку на додану вартість внесеного до бюджету протягом 2011 року в розмірі 1864,00 грн. включена до складу витрат 2011 року в частині, що не суперечить нормам Податкового кодексу України.
Таким чином, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, що фізичні особи-підприємці, які працюють на загальній системі оподаткування та зареєстровані платниками ПДВ, не мають права включати до складу витрат суми ПДВ, які сплачені до бюджету.
Судом першої інстанції не надано оцінки фактам та доказам наданим позивачем під час судового розгляду
Окрім всього, встановлено, що під час проведення перевірки до складу витрат 2012-2013 років, в недотримання вимог пп.138.10.4 п. 138.10 ст.138 Податкового кодексу України податковим органом не були включені суми нарахованого єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2012 рік в розмірі 15612,32 грн. та за 2013 рік в розмірі 16101,78 грн. відповідно.
Включення зазначених сум до складу витрат у 2012-2013 років ФОП ОСОБА_3 було здійснено відповідно до вимог Податкового кодексу України, а нарахування (обчислення) відповідно до вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року № 2464-VІ, зі змінами та доповненнями.
Так, єдиний соціальний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування нараховувався відповідно до вимог абзацу першого п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» 2464 -VI на суму доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Сума доходу, на який було нараховано єдиний соціальний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування визначалась на підставі даних первинних (бухгалтерських) документів: банківські виписки, видаткові накладні, акти виконаних робіт (документи які підтверджують отримання доходів та здійснення витрат), дані книги ф.10, тощо.
Суми нарахованого єдиного внеску відображені у первинних документах:
зведених розрахунково-платіжних відомостях з розрахунку єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;
книзі обліку доходів і витрат (ф.10) за 2012-2013 років;
податкових деклараціях про майновий стан і доходи за відповідні звітні податкові періоди.
Вищезазначені суми витрат враховані під час проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб за 2012-2013 роки, який здійснено у відповідності до вимог пп.177.5.3 п.177.5 ст.177 Податкового кодексу України позивачем згідно з даними, зазначеними в річних податкових деклараціях за 2012-2013 роки, з урахуванням сплаченого протягом року податку на доходи фізичних осіб.
Нарахування (обчислення) єдиного внеску здійснено за звітні періоди (2012-2013 роки) відповідно до абзацу п'ятого ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» 2464 -VI, згідно якого звітним періодом для платників єдиного внеску фізичних осіб-підприємців є календарний рік.
Датою здійснення витрат нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів згідно пп.138.5.1 п.138.5 ст.138 Податкового кодексу України, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору - в даному випадку, з урахуванням вимог абзацу п'ятого ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» 2464 -VI - 31 грудня кожного звітного року.
Віднесення на витрати нарахованого (обчисленого) єдиного внеску позивачем здійснено відповідно до вимог пп. «в» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України яким передбачено, що інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, включають суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Зведені розрахунково-платіжні відомості з нарахування єдиного внеску за 2012 рік в сумі 15612,32 грн. та за 2013 рік в сумі 16101,78 грн., надані до ДПІ у м. Черкасах 21.08.2014 року листом № 21/08/2014, відповідно до вимог абзацу другого п. 44.7 ст. 44 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог абзацу третього п.4.8. Р. IV «Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 14.03.2013 року № 395.
В недотримання вимог абзацу другого п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, розрахунково-платіжні відомості з нарахування єдиного внеску, надані позивачем після закінчення перевірки та до прийняття рішення, однак, не були враховані податковим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
ДПІ у м. Черкасах зазначає, що положення пп.138.5.1 п.138.5 ст.138 Податкового кодексу України не відносяться до витрат операційної діяльності суперечить вимогам пп. 138.1.1 п. 138.1 ст.138 Податкового кодексу України, згідно якого витрати операційної діяльності включають:
- собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2. 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Пунктом 138.5 ст. 138 Податкового кодексу України визначено, що інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з урахуванням наступного, і в тому числі вимог п.138.5.1, яким передбачено, що датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору.
З наведеного вбачається, що пп. 138.5.1 п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу України прямо визначає особливості формування інших витрат у вигляді нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування передбачених пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, а саме нарахованого єдиного внеску.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що фізичні особи-підприємці на загальній системі оподаткування мають право включити до складу витрат саме суму сплаченого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Оскільки податковим органом до складу витрат позивача безпідставно не було включено суму внесеного до бюджету податку на додану вартість в розмірі 1864,00 грн. у 2011 році, суми нарахованого єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у 2012 році в розмірі 15612,32 грн. та у 2013 році в розмірі 16101,78 грн., його висновки в акті перевірки, стосовно того, що первинні документи, надані для перевірки, підтверджують суму витрат не в повному обсязі, а саме за 2011 рік - 1834,51 грн., за 2012 рік - 15618,36 грн., за 2013 рік - 11082,47 грн. , що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу у 2011-2013 роках та відповідно до заниження:
- податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 4280,30 грн.;
- суми єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на загальну суму 13402,51 грн.,
не відповідають дійсності, не ґрунтуються на фактичних обставинах справи і сумах витрат, зазначених у наданих для перевірки документах, та суперечать вимогам чинного на час проведення перевірки законодавства, а тому застосування до ФОП ОСОБА_3 штрафних санкцій в сумі 1070,07 грн. згідно п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України та штрафних санкцій в сумі 1004,76 грн. відповідно до п.3 ч.11 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» 2464-УІ в свою чергу є також безпідставним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.09.2012 року №0002011701 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 510,00 грн.
В акті перевірки встановлено порушення позивачем п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України в частині неподання податкової звітності (ф. 1ДФ) про суми доходів, сплачених на користь платників податків - суб'єктів господарювання, за що передбачено застосування штрафних санкцій.
Відповідно до п. п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктом 51.1 статті 51 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент зобов'язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку контролюючому органу за місцем свого обліку.
Згідно підпункту 168.1.1. пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані:
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Згідно пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Відповідно до пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Згідно пункту 18.1 статті 18 Податкового кодексу України, податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статі 14 Податкового кодексу України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Таким чином, обов'язок подання податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу виникає виключно у податкового агента, який нараховує (сплачує) доходи фізичній особі.
Пунктом 177.8 статті 177 передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
З правового аналізу зазначених законодавчих норм вбачається, що суб'єкт господарювання юридична особа зобов'язана подавати контролюючому органу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку, будучи податковим агентом у відношенні таких платників-фізичних осіб при умові перебування останніх у трудових відносинах з юридичною особою. У випадку нарахування фізичним особам суми доходу від здійснення підприємницької діяльності, які у встановленому порядку зареєстровані суб'єктами підприємницької діяльності, юридична особа не виступає податковим агентом та, відповідно, не має обов'язку нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Податкового кодексу України.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно банківських виписок, позивач сплатив дохід наступним фізичним особам-підприємцям: 27.07.2012 року ФОП ОСОБА_4, ідентифікаційний номер НОМЕР_3, оплата за транспортні послуги на суму 3500,00 грн.; 13.03.2013 ФОП ОСОБА_5, ідентифікаційний код НОМЕР_4, відправка СМС на суму 240,00 грн.
Таким чином, протягом 2012 - 2013 років мали місце факти виплати ФОП ОСОБА_3 доходів фізичним особам-підприємцям за придбані товари (роботи, послуги). Податкові розрахунки про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за формою 1-ДФ, ФОП ОСОБА_3 до податкового органу не подавались.
Податковий орган наполягає на тій правовій позиції, що згідно пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 року № 1020: у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку. У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні: у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом; у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством; у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету.
Так, відповідно до пп.1.2 п.1 Порядку № 1020 його дія поширюється на податкових агентів, і відповідно у графах 3а і 3 цього порядку відображається дохід нарахований та сплачений податковими агентами.
ФОП ОСОБА_3 не є податковим агентом стосовно фізичних осіб-підприємців, зазначених у акті перевірки, та не утримує податок з доходів фізичних осіб з нарахованих (сплачених) їм доходів згідно вимог Податкового Кодексу.
Так, якщо дохід, виплачений самозайнятій особі та або фізичній особі - підприємцю, який не підлягає оподаткуванню податковим агентом, то в податковому, розрахунку по ф. № 1 ДФ заповнюються графи 3 і 3а, а в графах 4 і 4а проставляється « 0».
Оскільки позивач не є податковим агентом по відношенню до вказаних фізичних осіб, то відповідно в нього відсутні обов'язки подання щодо них розрахунків форми № 1 ДФ.
За таких підстав, колегія суддів погоджується із позицією апелянта про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03.09.2012 року №0002011701 та наявності підстав для його скасування.
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2015 року - скасувати.
Керуючись ст.ст. 160, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу ОСОБА_3 - задовольнити.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2015 року - скасувати, та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов ОСОБА_3 до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного Управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області від 03.09.2014 року №0002001701 та від 03.09.2014 року №0002011701.
Визнати протиправною та скасувати вимогу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області від 03.09.2014 року №Ф-0002021701 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 13402,51 грн. та рішення від 03.09.2014 року №0002031701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 1004,76 грн.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня її складання в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя: О.М. Романчук
Судді: Я.Б.Глущенко
С.Б.Шелест
Головуючий суддя Романчук О.М.
Судді: Глущенко Я.Б.