"02" червня 2015 р. м. Київ К/800/68580/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Кошіля В.В.
Суддів Борисенко І.В.
Моторного О.А.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар»
на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2014
та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.03.2014
у справі № 804/696/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар»
до Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити певні дії
Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області № 0005312202 від 06.12.2013; визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області щодо формування в акті № 996/04-61-22-2/35201525 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток по взаємовідносинам з Приватним підприємством «Полтава-Проект-Монтаж» за грудень 2012 року, січень, березень 2013 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Легія» за період січень, лютий, березень 2013 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Взлет-Ера» за період лютий 2013 р.» висновків про визнання нереальності здійснення господарських операцій Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» з Приватним підприємством «Полтава-Проект-Монтаж», Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Легія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Взлет-Ера»; визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області щодо коригування показників податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар», яке відбулось на підставі акту № 996/04-61-22-2/35201525 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток по взаємовідносинам з Приватним підприємством «Полтава-Проект-Монтаж» за грудень 2012 р., січень, березень 2013 р., Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Легія» за період січень, лютий, березень 2013 р., Товариством з обмеженою відповідальністю «Взлет-Ера» за період лютий 2013 р.», в тому числі дії з виключення з електронної бази даних «Деталізована інформація по платнику ПДВ щодо результатів автоматичного співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України» сум податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість, які визначені Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» у податкових деклараціях; зобов'язання Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області відновити показники податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар», в тому числі зобов'язати відобразити в електронній базі даних «Деталізована інформація по платнику ПДВ щодо результатів автоматичного співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України» суми податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість, які Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» включено до податкових декларацій з податку на додану вартість.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.03.2014, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2014, позов задоволено частково; визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області щодо коригування показників податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар», яке відбулось на підставі акту № 996/04-61-22-2/35201525 від 22.11.2013 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток по взаємовідносинам з Приватним підприємством «Полтава-Проект-Монтаж» за грудень 2012 р., січень, березень 2013 р., Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Легія» за період січень, лютий, березень 2013 р., Товариством з обмеженою відповідальністю «Взлет-Ера» за період лютий 2013 р.», в тому числі дії з виключення з електронної бази даних «Деталізована інформація по платнику ПДВ щодо результатів автоматичного співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України» сум податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість, які визначені Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» у податкових деклараціях; зобов'язано Державну податкову інспекцію у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області відновити показники податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» шляхом відображення в електронній базі даних ІС Податковий блок «Детальна інформація по платнику ПДВ щодо результатів автоматичного співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України» сум податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість, які визначені Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» в податкових деклараціях з податку на додану вартість; в решті позовних вимог відмовлено.
В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій; прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Науково-технічний центр «Топстар» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток по взаємовідносинам з ПП «Полтава-Проект-Монтаж» за грудень 2012 року, січень, березень 2013 року, ТОВ «Агро-Легія» за період січень, лютий, березень 2013 року, ТОВ «Взлет-Ера» за період лютий 2013 року, складено акт № 996/04-61-22-2/35201525 від 22.11.2013, в якому зафіксовані порушення: ст. 185, ст. 188, п. 198.3 ст. 198, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту та заниження податку на додану вартість всього на суму у 2012 році - 8 900 грн., у 2013 році - 47 128,80 грн.
В акті перевірки зазначено про наявність документів фінансово-господарської діяльності підприємства, а саме: договорів, податкових накладних, актів виконаних робіт, платіжних доручень.
Висновки про порушення позивачем законодавства зроблені на підставі матеріалів перевірок контрагентів позивача, складених іншими податковими органами, та обґрунтовані тим, що ТОВ «Науково-технічний центр «Топстар» мало господарські взаємовідносини з контрагентами - ПП «Полтава-Проект-Монтаж», ТОВ «Агро-Легія», ТОВ «Взлет-Ера», які допустили порушення податкового законодавства, а саме: підприємства відсутні за місцезнаходженням, відсутні основні виробничі фонди, працівники.
На підставі результатів проведеної перевірки 06.12.2013 відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № 0005312202 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 70 036,25 грн., у т.ч.: 56 029 грн. основного платежу та 14 007,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Матеріалами справи встановлено, що між ТОВ «Науково-технічний центр «Топстар» (замовник) та ТОВ «Агро-Легія» (виконавець) укладено договір № 5 від 14.01.2013 про поставку металоріжучого інструмента.
Згідно договорів № 4 від 03.12.2012, № 1/12 від 03.12.2012, № 4 від 03.12.2012, укладених між ТОВ «Науково-технічний центр «Топстар» (замовник) та ТОВ «Взлет-Ера», ПП «Полтава-Проект-Монтаж», ТОВ «Агро-Легія» (виконавці) вбачається, що контрагенти мали надати позивачу інжинірингові послуги, за умовами якого виконавець зобов'язується надати комплекс технологічних робіт, який включає: вивчення поставленого технологічного завдання; підбір необхідного оснащення; надання технологічної інформації та ефективної експлуатації товару; відпрацювання технології різання безпосередньо на обладнанні покупця; разом зі спеціалістами покупця зобов'язаний відпрацювати технологію різання стосовно інструмента, що поставляється, в об'ємі 8 годин на кожні 10 000 грн. поставленого інструмента.
Позивачем на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами надано наступні документи: договори, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), платіжні доручення, технічну документацію.
Враховуючи оскарження позивачем судових рішень по справі фактично лише в частині відмови в задоволенні позовних вимог та межі перегляду, передбачені ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, слід зазначити наступне.
Відмовляючи частково в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили того, що позивачем надано не достатньо первинних документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ПП «Полтава-Проект-Монтаж», ТОВ «Агро-Легія», ТОВ «Взлет-Ера»; акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту.
Так, відповідно до п. 3 р. І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772, результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка. Акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Згідно з п. 5 р. І цього Порядку за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
З огляду на зазначене, акт перевірки та викладені у ньому факти та висновки не можна розглядати як рішення суб'єкта владних повноважень, що породжує для суб'єкта господарювання певні правові наслідки. Акт є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом під час проведення перевірки порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, обов'язковим документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Контролюючий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб'єктивні висновки щодо зафіксованих обставин, та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень, що приймаються на підставі такого акту, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податку порушень.
Оцінка акту перевірки, в тому числі і оцінка дій посадових осіб податкового органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, а також щодо самих висновків перевірки, надається уповноваженими законом органами влади при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.
З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними висновків, зафіксованих в акті перевірки.
Однак, відмовляючи в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків, з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Таким чином, Податковий кодекс України право платника податку на податковий кредит з податку на додану вартість ставить в залежність від отримання таким платником належним чином оформлених податкових накладних за результатами фактично здійснених господарських операцій.
Платник податку (покупець товару), який дотримався вимог закону щодо формування податкового кредиту не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням його контрагентами вимог законодавства щодо створення підприємства, здійснення господарської діяльності, виконання податкових зобов'язань тощо і в подальшому зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит. У разі коли контрагенти допустили порушення вимог законодавства при веденні фінансово-господарської діяльності, то це тягне відповідальність та негативні наслідки щодо них, адже законами іншого не передбачено.
В даному випадку судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та вищевказаними контрагентами, за результатами яких позивачем сформовано податковий кредит; питання щодо фактичної сплати позивачем податку на додану вартість в ціні робіт (послуг), що придбані платником податку, з документальним підтвердженням.
Також, не встановлено зв'язку між фактом придбання товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку
Для вирішення спору важливе значення також має встановлення факту реєстрації та перебування контрагентів платника податку в стані платників податку на додану вартість, що надає право таким платникам видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту.
Судам слід врахувати, що нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема, обумовлюватись лише відсутністю у контрагентів технічних можливостей, основних фондів, складських приміщень тощо, адже підприємство не позбавлено права залучати матеріально-технічні ресурси для здійснення господарської діяльності.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 зазначеного Кодексу обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов'язку.
Судам слід також врахувати, що наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
За вказаних обставин, меж перегляду, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів обох інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0005312202 від 06.12.2013 та направлення справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, в іншій частині судові рішення - підлягають залишенню без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічний центр «Топстар» задовольнити частково.
Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2014 та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.03.2014 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0005312202 від 06.12.2013 скасувати, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині - судові рішення залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.
Головуючий В.В. Кошіль
Судді І.В. Борисенко
О.А. Моторний