30 квітня 2015 рокусправа № 804/20580/14
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Семененка Я.В.
суддів: Бишевської Н.А. Добродняк І.Ю
за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпропетровську апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Ареал"
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2015 року по справі № 804/20580/14 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Ареал" до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю "Ареал" звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.08.2014 року №№ 0002972201 та №0002962201, якими підприємству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість. В обґрунтування заявленого позову позивач посилався на безпідставні висновки контролюючого органу щодо неправомірності визначення підприємством витрат та формування податкового кредиту по операціям з придбання агентських (маркетингових) послуг. Позивач вказував на те, що метою придбання цих послуг є збільшення ефективного збуту товарів власного виробництва у торгівельних мережах, а отже ці послуги пов'язані з господарською діяльністю позивача, що надає платнику податків право на визначення витрат та формування податкового кредиту по цим господарським операціям.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2015 року у задоволенні позову відмовлено. Постанова суду мотивована тим, що позивачем не доведено економічної мети на придбання маркетингових послуг; акти здачі-прийняття наданих послуг не розкривають змісту господарських операцій, у зв'язку з чим їх неможливо визнати первинними документами, що підтверджують здійснення господарських операцій.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, товариство з обмеженою відповідальністю "Ареал", посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована незгодою з висновками суду першої інстанції щодо не доведеності ділової мети та економічного результату від придбаних послуг. Такі висновки, на думку позивача, судом першої інстанції зроблено без належного дослідження господарської діяльності підприємства. Крім цього, заявник апеляційної скарги вказує на безпідставність висновків суду щодо не підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними документами.
Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню виходячи із наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що посадовими особами ДПІ у Кіровському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області
проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Ареал" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складено акт № 1455/2201/32713909 від 08.07.14р.
В Акті перевірки зроблено висновок про порушення ТОВ "Ареал" вимог:
- абз. "г" пп. 138.10.3 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 915 480,00 грн., у тому числі 1 кв. 2012 року у сумі - 127 811,00 грн., 2 кв. 2012 року - у сумі 137 331,00 грн., З кв. 2012 року - у сумі 119 442,00 грн., 4 кв.2012 року у сумі - 126145,00, 2013 року у сумі - 404751,00 грн.;
- п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.6 ст. 198, п.201.1, п.201.4 ст.201 Податкового кодексу України, занижено суму податку на додану вартість, у загальній сумі 918909,00 грн., а саме: січень 2012 на суму ПДВ - 45280,0грн., лютий 2012 на суму ПДВ - 44880,00 грн., березень 2012 на суму ПДВ - 37253,0 грн., квітень 2012 на суму ПДВ - 57462,0 грн., травень 2012 на суму ПДВ - 35771,0 грн., червень 2012 на суму ПДВ - 41565,0 грн., липень 2012 на суму ПДВ - 51361,0 грн., серпень 2012 на суму ПДВ - 31508,0 грн., вересень 2012 на суму ПДВ - 33863,0 грн., жовтень 2012 на суму ПДВ - 50910,00 грн., листопад 2012 на суму ПДВ - 35050,0 грн., грудень 2012 на суму ПДВ - 34178,00 грн., січень 2013 на суму ПДВ - 54151,00 грн., лютий 2013 на суму ПДВ - 4505,00 грн., березень 2013 на суму ПДВ - 64606,00 грн., квітень 2013 на суму ПДВ - 67003,00 грн., травень 2013 на суму ПДВ - 6018,00 грн., червень 2013 на суму ПДВ - 15365,00 грн., липень 2013 на суму ПДВ - 90004,00 грн., серпень 2013 на суму ПДВ - 11172,00 грн., вересень 2013 на суму ПДВ - 31873,00 грн., жовтень 2013 на суму ПДВ - 67305,00 грн., листопад 2013 на суму ПДВ - 4565,0грн., грудень 2013 на суму ПДВ - 18921,0грн.
Такі висновки податкової служби, з огляду на акт перевірки, ґрунтуються на наступному.
Проведеною перевіркою встановлено, що у перевіреному періоді ТОВ "Ареал" мало господарські взаємовідносини з ТОВ "АТБ-Маркет" з приводу надання маркетингових послуг (мерчандайзинг).
В акті перевірки ДПІ зазначає, що надані для перевірки підприємством акти виконаних робіт, не містять конкретного виду наданих послуг, та відповідних підтверджуючих документів виконаних робіт ТОВ "АТБ-Маркет". Також, надані акти виконаних робіт та звіти не дають можливості встановити зв'язок отриманих послуг з господарською діяльністю підприємства (їх необхідність для комплексного процесу господарської діяльності, яка направлена на отримання доходу), так як в ході перевірки підприємством не доведено економічну ефективність отриманих послуг: збільшенню прибутків, визначенню нових клієнтів та укладення нових угод з покупцями, навпаки, включення маркетингових та консультаційних послуг до валових витрат призвело до зменшення суми оподатковуваного прибутку та зниженню податкової віддачі (п.3.1.2 Акту перевірки).
На підставі акта перевірки ДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.08.2014 року:
- № 0002972201, яким підприємству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 1 373 220 грн. 00 коп., в т.ч. за основним платежем - 915 480,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 457 740,00 грн.
- № 0002962201, яким підприємству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 401 853 грн. 50 коп., в т.ч. за основним платежем 934 569,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 467 284,50 грн.
За результатами адміністративного оскарження позивачем зазначених рішень до ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області та ДФС України, податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарги позивача без задоволення.
Правомірність та обґрунтованість вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом спору, який передано вирішення суду.
Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами та відмовляючи з задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржені рішення відповідача прийняті на підставі та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.
З такими висновками суду першої інстанції суд апеляційної інстанції не погоджується з наступних підстав.
Так, відповідно до пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно із п.138.2 ст.138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Витрати, що не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку, визначені ст.139 ПК України.
Пунктом 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, котрі враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Абзацом "г" пп.138.10.3 п.138.10 ст. 138 Податкового кодексу України визначено, що до складу інших витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.
Згідно із п. 198.1. ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) в необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Таким чином, вказаними нормами права визначено підстави за яких платник податків має право на віднесення понесених витрат, у зв'язку з придбаванням товарів (робіт, послуг), до складу витрат та сплачених сум ПДВ, у вартості товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідком якої є поставка товарів (робіт, послуг), понесення витрат, у зв'язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт понесення витрат та сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними первинними документами.
Як вбачається з Акту перевірки, який став підставою для прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень, податковою службою не заперечується реальність господарських операцій з придбання маркетингових послуг. Натомість, ДПІ вказує на те, що вказані операції не пов'язані з господарською діяльністю позивача, оскільки підприємством не доведено економічну ефектність отриманих послуг. Крім цього, ДПІ зазначає, що спірні господарські операції не підтверджені належним чином оформленими первинними документами.
Такі підстави для прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень колегія суддів вважає необґрунтованими з наступних підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що у перевірений період ТОВ "Ареал" мало господарські взаємовідносини з ТОВ "АТБ-Маркет" згідно договорів про надання послуг № 37103 від 01.01.2012 року (а.с.87-89 Т.1) та № 37103 від 01.01.2013 року (а.с.112-114 Т.1).
За умовами укладених договорів, Виконавець (ТОВ "АТБ-Маркет") зобов'язується надати Замовнику (ТОВ "Ареал") послуги, а Замовник зобов'язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах та в порядку, вказаних в даному договорі.
Перелік та вид послуг, які Виконавець зобов'язується надати Замовнику, а також строк (період) їх надання в кожному окремому випадку надання послуг, вартість послуг зазначені сторонами в Додатках до договорів. (а.с.90-91, 115-116 Т.1).
На підтвердження фактичного виконання сторонами умов договору №37103 від 01.01.2012 року позивачем надано:
акти здачі-прийняття виконаних робіт (надання послуг) №019030 від 29.02.2012р., №004022 від 31.01.2012р., №044078 від 30.04.2012р., №056034 від 31.05.2012р., №070040 від 30.06.2012р.. №082034 від 31.07.2012р., №098034 від 31.08.2012р., №117041 від 30.09.2012р., №124088 від 31.10.2012р., №141043 від 30.11.2012р., №160043 від 31.12.2012р., №028066 від 31.03.2012р. (а.с.168-176 Т.1, а.с.200 Т.4).
податкові накладні №3003 від 24.01.2012р., №3004 від 25.01.2012р., №3199 від 26.01.2012р., №3200 від 27.01.2012р., №3008 від 31.01.2012р., №3201 від 30.01.2012р., №770 від 10.02.2012р., №769 від 09.02.2012р., №768 від 01.02.2012р., №3520 від 29.02.2012р., №2802 від 31.03.2012р., №1488 від 26.04.2012р., №1346 від 21.05.2012р., №1329 від 08.05.2012р., №3181 від 31.05.2012р.,№2554 від 30.06.2012р., №2829 від 30.09.2012р., №1854 від 24.10.2012р., №1822 від 08.10.2012р., №1823 від 12.10.2012р., №1817 від 03.10.2012р., №1855 від 29.10.2012р., №1423 від 22.11.2012р., №2723 від 30.11.2012р., №621 від 14.11.2012р., №620 від 06.11.2012р., №2074 від 31.12.2012р., №2794 від 31.07.2012р., №1252 від 25.07.2012р., №990 від 21.08.2012р., №2807 від 31.08.2012р., №989 від 15.08.2012р., №2806 від 28.08.2012р., №988 від 06.08.2012р., №1346 від 21.05.2012р.(а.с.178-192, 194-212 Т.1, а.с.201 Т.4).
На підтвердження фактичного виконання сторонами умов договору №37103 від 01.01.2013 року позивачем надавалися:
акти здачі-прийняття виконаних робіт (надання послуг) від 28.02.2013р., від 30.04.2013р., №040046 від 31.03.2013р., від 30.06.2013р., №103038 від 31.08.2013р., №113037 від 30.09.2013р., №127040 від 31.10.2013р., №134038 від 30.11.2013р., №152038 від 31.12.2013р. (а.с.215-217, 219-222, 225-226, 231 Т.1)
податкові накладні №1882 від 31.01.2013р., №1684 від 10.01.2013р., №1222 від 30.01.2013р., №1625 від 28.02.2013р., №588 від 07.03.2013р., №587 від 06.03.2013р., №586 від 01.03.2013р., №1361 від 19.03.2013р., №589 від 12.03.2013р., №3461 від 31.03.2013р., №3262 від 30.04.2013р., №3251 від 29.04.2013р., №3141 від 31.05.2013р., №3202 від 30.06.2013р., №4602 від 31.07.2013р., №421 від 02.07.2013р., №1739 від 25.07.2013р., №4601 від 17.07.2013р., №1740 від 26.07.2013р., №4218 від 31.08.2013р., №4219 від 31.08.2013р., №3583 від 30.09.2013р., №4681 від 29.10.2013р., №4683 від 31.10.2013р., №4682 від 30.10.2013р., №4272 від 30.11.2013р., №3154 від 31.12.2013р., №3153 від 31.12.2013р.(а.с.233-244,246-247,250 Т.1; а.с.1-6,8,10-13,16-17 Т.2).
За результатами виконання умов договорів №37103 від 01.01.2012р. та №37103 від 01.01.2013р. ТОВ "АТБ-Маркет") складені наступні документи, копії яких наявні в матеріалах справи: визначення обсягів продажів продукції, визначення відносної динаміки продажів продукції, звіти про проведене фокус-груповому дослідженні, звіти про проведеному опитуванні споживачів, звіти про проведене маркетингове дослідження.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об'єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що надані документи, в їх сукупності, не підтверджують здійснення господарських операцій.
Так, відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із ч.2 ст.9 названого Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми), дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції, може бути визнаний документ лише за умови наявності у ньому обов'язкових реквізитів, що визначені ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Як зазначено вище, між позивачем та ТОВ «АТБ-маркет» укладено договори про надання послуг, пунктом 1.2 яких визначено, що перелік і вид послуг, які Виконавець зобов'язується надати Замовнику, а також строк їх надання у кожному випадку надання послуг зазначається в Додатках до цих договорів, які є їх невід'ємною частиною.
Перелік послуг, їх кількість (одиниця виміру) та вартість, період надання, визначено у Додатках до договорів.
В актах здачі-прийняття виконаних робіт (надання послуг), в яких визначено сторін господарських операцій, осіб, відповідальних за здійснення операцій, визначена вартість наданих послуг за звітний період. При цьому, в актах зазначено, що сторони досягли домовленості, що послуги за даним договором за вказаний період надані в повному обсязі. А як зазначено вище, перелік послуг, їх кількість (одиниця виміру) та вартість, період надання, визначено у Додатках до договорів.
Отже, з урахуванням наведених обставин, не можливо стверджувати про те, що надані до перевірки документи не розкривали змісту господарських операцій.
Крім цього, позивачем надано звіти (визначення обсягів продажів продукції, визначення відносної динаміки продажів продукції, звіти про проведене фокус-груповому дослідженні, звіти про проведеному опитуванні споживачів, звіти про проведене маркетингове дослідження), які виготовлені Виконавцем у межах виконання Договорів про надання послуг. При цьому, зі звітів вбачається період їх виготовлення, відношення до договорів про надання послуг, особу, якою виготовлено звіт.
Отже, надані документи, в їх сукупності, дозволяють визначитися із змістом та обсягом господарських операцій, переліком послуг, які надавалися у межах зазначених договорів, сторонами господарських операцій та особами, відповідальними за здійснення цих операцій, у зв'язку з чим колегія суддів вважає необґрунтованими висновки як податкової служби так і суду першої інстанції щодо не підтвердження належним чином оформленими документами здійснення зазначених господарських операцій.
Щодо доводів контролюючого органу про не пов'язаність господарських операцій з господарською діяльністю позивача, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Як зазначено вище, такі висновки ДПІ обґрунтовані тим, що підприємством не доведено економічну ефектність отриманих послуг.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що основним видом діяльності позивача є виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання.
У межах своєї господарської діяльності позивачем (Продавець) укладено з ТОВ «АТБ-Маркет» (Покупець) договори поставки (т.1 а.с.93-111, 118-138, 143-163). За умовами договорів Продавець зобов'язався виготовити та передати у власність Покупця продукцію за ціною та в асортименті, яка зазначена в Додатках до Договорів.
Згідно з оборотними відомостями позивачем постановлено товару на адресу ТОВ «АТБ-Маркет» за період, який охоплено перевіркою, а саме з 01.01.2012р. по 31.12.2012р. на загальну суму 1511703,92грн. (т.5 а.с.63-64); з 01.01.2013р. по 31.12.2013р. на загальну суму 16951143,78грн. (т.5 а.с.77-78).
Саме з метою забезпечення ефективного збуту товарів у торгівельних мережах ТОВ «АТБ-Маркет», шляхом популяризації продукції серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, позивачем укладено з ТОВ «АТБ-Маркет» вищезазначені договори про надання маркетингових послуг. Отже, доводи відповідача про недоведеність пов'язаності отриманих маркетингових послуг з господарською діяльністю позивача, є необґрунтованими. Аналіз умов договорів поставки, договорів надання послуг дає підстави вважати, що послуги, які надавалися ТОВ «АТБ-Маркет» були безпосередньо спрямовані на оптимізацію ведення господарської діяльності позивача та отримання ним доходу.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про необґрунтованість доводів ДПІ щодо неправомірності визначення позивачем витрат та формування податкового кредиту по операціям з придбання маркетингових послуг.
З цих підстав, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення при неповному з'ясуванні обставин справи, з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування постанови суду з прийняттям нової про задоволення позову.
На підставі викладеного, керуючись п.3 ч.1 ст. 198, ст.ст. 202, 205, 207 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Ареал" - задовольнити.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2015 року по справі № 804/20580/14- скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову.
Податкові повідомлення-рішення від 08.08.2014 року № 0002972201, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Ареал" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 1 373 220 грн. 00 коп., в т.ч. за основним платежем - 915 480,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 457 740,00 грн. та № 0002962201, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Ареал" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 401 853 грн. 50 коп., в т.ч. за основним платежем 934 569,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 467 284,50 грн. - визнати протиправними та скасувати.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, проте може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку та строки, встановлені статтею 212 Кодексу адміністративного судочинства України.
(Повний текст постанови виготовлено 06.05.2015р.)
Головуючий: Я.В. Семененко
Суддя: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк