16 квітня 2015 рокусправа № 804/13404/13-а
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.
суддів: Добродняк І.Ю Семененка Я.В.
за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О.,
представників сторін:
позивача : - ОСОБА_2, дов. від 27.11.13 р.
відповідача: - Волошина В.В., дов. від 12.01.15 р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 р. у справі № 804/13404/13-а
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4
до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
10.10.2013 Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області № 0008471703 від 20.09.2013 та № 0008481703 від 20.09.2013.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковим органом безпідставно зроблені в акті перевірки висновки про відсутність господарських операцій із ФОП ОСОБА_5, ТОВ «Техносфера 2000», ТОВ «Сонцеград», ТОВ «Бінар-Д», ПНВП «Нео.комп.», ТОВ ВП «Електротехніка», оскільки факт вчинення господарських операцій з вказаними контрагентами підтверджуються первинними документами.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 у справі № 804/13404/13-а у задоволені вищевказаного адміністративного позову відмовлено.
Постанову суду мотивовано тим, що під час проведення перевірки витрати ФОП ОСОБА_4 не підтверджені первинними документами, складеними відповідно до вимог чинного законодавства, що встановлено також судом під час розгляду справи, перевіркою встановлено відсутність факту вчинення господарських операцій (об'єктів оподаткування) по операціях з придбання товарів у контрагентів-постачальників та операціях з продажу цих товарів контрагентам-покупцям, а тому оскаржені податкові повідомлення рішення прийнято відповідачем правомірно.
Не погодившись з постановою суду, ФОП ОСОБА_4 подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 у справі №804/13404/13-а, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову постанову про задоволення позову. Скаржник вказує, що суд першої інстанції неправомірно застосовує до спірних правовідносин положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки на думку скаржника даний закон регулює бухгалтерський облік юридичних осіб та не поширює свою дію на фізичних осіб-підприємців. Скаржник зазначає, що відсутність товарно-транспортних накладних не може свідчити про нереальність здійснення господарських операцій та нікчемність укладених правочинів за наявності інших первинних документів та даних, що свідчать про рух активів платника та інші зміни майнового стану внаслідок здійснення господарської діяльності.
Представниками сторін в судовому засіданні підтримані визначені сторонами правові позиції по суті спірних питань, надані пояснення та заперечення на доводи апеляційної скарги.
Матеріали справи підтверджують наступне:
Нікопольською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання ФОП ОСОБА_4 вимог податкового та іншого законодавства за період 01.07.2010 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 29.08.2013 № 284/173.2538110011 (т.1, а. с.67-140).
20.09.2013 на підставі даного акту перевірки Нікопольською ОДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0008471703, яким Підприємцю за порушення п.1.6 ст.1, п.п.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст.4, п.п.7.2.3, п.п.7.2.6 п.7.2, п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7, п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 28213,39 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 6348,42 грн. (т.1, а. с.65);
- № 0008481703, яким Підприємцю за порушення ст.13 Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян» № 13-92 від 26.12.92, п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за основним платежем у розмірі 17237,44 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4052,11 грн. (т.1, а. с.66).
Спірним є питання щодо висновків відповідача про неправомірність формування витрат та податкового кредиту Підприємця за рахунок господарських операцій з контрагентами - ФОП ОСОБА_5, ТОВ «Техносфера 2000», ТОВ «Сонцеград», ТОВ «Бінар-Д», ПНВП «Нео.комп.», ТОВ ВП «Електротехніка», реальність яких не встановлена.
Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга ФОП ОСОБА_4 не підлягає задоволенню з таких підстав:
В обґрунтування вищенаведених висновків відповідач в акті перевірки від 29.08.2013 посилається на акт про позапланову перевірку ФОП ОСОБА_5; акт про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Техносфера 2000» (в зв'язку відсутністю за місцем знаходження), на відсутність трудових ресурсів, складських приміщень тощо у контрагентів позивача, зокрема у ТОВ «Техносфера 2000»; на те, що товари, придбані позивачем у ФОП ОСОБА_5, ТОВ «Техносфера 2000», ТОВ «Сонцеград», ТОВ «Бінар-Д», ПНВП «Нео.комп.», ТОВ ВП «Електротехніка», не реалізовані у періоді, що перевірявся, у залишках Підприємця не значаться; на відсутність доказів транспортування товарів, відсутність доказів наявності складських приміщень для зберігання залишків товару та залишки товарно-матеріальних цінностей, оскільки вони не були реалізовані в перевіряємому періоді; на те, що видаткові накладні не відповідають законодавству України, а саме: не зазначено посаду особи, яка відповідала за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, а також дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції від ТОВ «Бінард-Д», ТОВ «Сонцеград», ТОВ «Бінар-Д», ПНВП «Нео.комп.».
Суд першої інстанції дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення рішення прийнято відповідачем правомірно, оскільки під час проведення перевірки витрати позивача не підтверджені первинними документами, складеними відповідно до вимог чинного законодавства, перевіркою встановлено відсутність факту перевезення товару.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції з огляду на наступне:
Відповідно до ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, а тому до правовідносин, які виникли у цій справі, слід застосовувати норми законів, які діяли на період, який перевірся, а саме: у 2010 році - Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян», Закон України «Про податок на додану вартість», Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»; у 2011-2012 - норми Податкового кодексу України, який набрав чинності з 01.01.2011 р.
Так, згідно абз.1-3 ст.13 Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян» № 13-92 від 26.12.92 Згідно з цим розділом Декрету, оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
В свою чергу, у п.177.1 ст.177 ПК України (в редакції на момент періодів, які перевірялись відповідачем) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
У п.177.2 ст.177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Згідно п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ цього Кодексу.
Розділ ІІІ ПК України стосується податку на прибуток підприємств.
Тобто витрати суб'єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від заняття підприємницької діяльністю, формуються у тому ж порядку як у платників податку на прибуток.
Так, згідно п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п.139.1.9. п.139.1 ст.139 ПК України).
Пунктом 1.7 статті 1 Закону України Закону Україна «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97 (чинного на 2009 р., далі - Закон № 168) визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Згідно п.п.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону № 168 податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).
Пункт 7.3 статті 7 Закону № 168 визначає дату виникнення податкових зобов'язань; підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168 встановлює порядок визначення податкового кредиту звітного періоду.
У відповідності до п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше;
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
У п.198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно положень п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи.
Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 за № 168/704 (далі - Положення № 88) встановлено, що первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Отже, наведеними нормами спростовується доводи скаржника про те, що поняття «первинні документи», які визначені у ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та Положенні № 88 не застосовуються до фізичних осіб-підприємців, оскільки зазначені норми, на думку позивача, регулюють лише відображення господарських операцій юридичних осіб. Тим більш, що у більшості випадків контрагентами позивача у досліджених операціях були саме юридичні особи.
З акту перевірки від 29.08.2013 р. вбачається надання позивачем первинних документів (договори, податкові накладні, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення, квитанції до прибуткових касових ордерів), які містяться у матеріалах справи, щодо здійснення господарських операцій з придбання товарів за письмовими та усними угодами у ФОП ОСОБА_5 (т.1, а. с.48-54), ТОВ «Техносфера 2000» (т.1, а. с.28-47), ТОВ «Сонцеград» (т.1, а. с.), ТОВ «Бінар-Д» (т.1, а. с.27, 199-202, 222), ПНВП «Нео.комп.» (т.1, а. с.189, 190), ТОВ ВП «Електротехніка» (т.1, а. с.203-210).
Отже, вищезазначені документи підтверджують фактичний рух активів та зміни у власному капіталі позивача.
Разом з тим, позивачем не надано доказів використання придбаних товарів у власній господарській діяльності.
Водночас, первинні документи, які складені суб'єктами господарської діяльності на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам, та такі що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах господарського та податкового обліку.
Тобто будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактично здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх оформлених реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Так, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
При цьому відсутність доказів реального вчинення господарських операцій виключає правомірність визначення платником валових витрат та податкового кредиту за такими операціями, незважаючи на наявність у нього податкових накладних, що за формою відповідають вимогам чинного законодавства.
Отже, обґрунтованими є посилання суду першої інстанції на те, що видаткові накладні, складені без зазначення посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, інших дані, що дають змогу ідентифікувати особу (ПІБ), є дефектними.
Щодо відсутності товарно-транспортних накладних, то статтею 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363 (зареєстрованого в Мінюсті 20.02.98 за № 128/2568) (далі - Правила) визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
У відповідності до п.11.6 Правил після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри.
У п.11.7 Правил встановлено, що перший екземпляр товарно-транспортної накладної
залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Тобто товарно-транспортною накладною підтверджується факт перевезення товару від постачальника замовнику і таких накладних позивачем суду не надано.
Тим більш, що умовами договорів з певними контрагентами передбачена складання товарно-транспортних накладних (т.1, а. с.203, 204, 207, 208).
Отже, враховуючи зазначене, позивачем не підтверджено витрати по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_5, ТОВ «Техносфера 2000», ТОВ «Сонцеград», ТОВ «Бінар-Д», ПНВП «Нео.комп.», ТОВ ВП «Електротехніка», і, відповідно, правомірність формування податкового кредиту.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає правомірним збільшення Підприємцю сум грошового зобов'язання з податку на додану вартість та з податку з доходів фізичних осіб згідно податкових повідомлень-рішень № 0008471703 та № 0008481703 від 20.09.2013.
Наведене свідчить про обґрунтованість відмови суду першої інстанції у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_4 щодо визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування спірної постанови суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 196, 198, 200, 205, 206 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 р. у справі № 804/13404/13-а - залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2013 р. у справі № 804/13404/13-а - залишити без змін.
Ухвала суду набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст. 212 КАС України.
Головуючий: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк
Суддя: Я.В. Семененко