"14" квітня 2015 р. м. Київ К/800/64874/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого судді-доповідача Голубєвої Г.К.
Суддів Сіроша М.В.
Юрченко В.П.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекція міста Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2014 року та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2013 року по справі № 804/11282/13-а за позовом Публічного акціонерного товариства «Придніпровський ремонтно-механічний завод» до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекція міста Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Публічне акціонерне товариство «Придніпровський ремонтно-механічний завод» звернулось до суду з позовом до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекція міста Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0002622205 від 16.08.2013 року.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2014 року, у даній справі позовні вимоги задоволені з огляду на їх правомірність.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Лівобережною об'єднаною державною податковою інспекцією м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Придніпровський ремонтно-механічний завод» з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість під час здійснення взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Арматек Україна» за період лютий, березень 2013 року, їх реальності та повноти відображення в обліку.
За результатами перевірки встановлені порушення Публічним акціонерним товариством «Придніпровський ремонтно-механічний завод» п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України.
За наслідками перевірки прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, виходили з підтвердження позивачем належним чином оформленими первинними документами реального здійснення операцій, на підставі яких сформовано податковий кредит з ПДВ.
Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.
Слід наголосити, що за принципом офіційного з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
За змістом пункту 198.3 статі 198 ПК України чинне законодавство пов'язує право платника на відображення в складі податкового кредиту сум податку на додану вартість саме з наявністю мети подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку поставленого товару. При цьому, за змістом цієї ж норми, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не вжиття усіх заходів з метою встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору судами попередніх судових інстанцій, надання оцінки доказам без дотримання вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України та відсутність у суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення та визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішеннях, які переглядаються, зумовлює скасування оскаржуваних судових рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи судам слід звернути увагу на наступне.
З аналізу норм чинного податкового законодавства випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуги) та віднесення сум до витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Крім того, як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.
Слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.
Висновки про реальність здійснених позивачем господарських операцій, за наслідками яких було сформовано податковий кредит та сформовано валові витрати, судам слід робити з фактичним дослідженням обставин, що стосуються такого питання, зокрема правильності відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій з його контрагентом.
Так, суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про документальне підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом, як свідчать судові рішення, не дослідили на підставі належних доказів обставин реальності здійснення господарських операцій.
Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на те, що придбання активів (тобто товарів, послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків. Всі витрати мають бути здійсненими в межах господарської діяльності платника податків.
Відповідно, витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.
При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).
Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Разом з тим, в ході розгляду справи, суди попередніх інстанцій не перевірили чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції позивача та ТОВ «Арматек Україна», а відтак висновки судів попередніх інстанцій щодо правильності відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій з його контрагентами не ґрунтуються на повному встановленні обставин, що мають значення для вирішення спору.
Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об'єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв'язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
При цьому, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.
Крім того, для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.
Водночас судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Разом з тим суди не досліджували юридично значимі факти, з метою підтвердження зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу платника податку, з урахуванням власне причинно-наслідкового зв'язку таких фактів. Не з'ясовано, з посиланням на відповідні первинні документи, обставини виникнення податкового кредиту та витрат позивача у перевіряємий періодах.
Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.
Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 160, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекція міста Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2014 року та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2013 року по справі № 804/11282/13-а скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили відповідно до вимог ч. 6 ст. 254 КАС України та оскарженню не підлягає.
Головуючий підписГолубєва Г.К.
Судді підписСірош М.В.
підписЮрченко В.П.