18 березня 2015 року Справа № 876/10087/13
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії :
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Коваля Р.Й., Судової-Хомюк Н.М.
за участі секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Євроленд» на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 травня 2013 року в адміністративній справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Євроленд» до Хустської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області ДПС, третя особа Ужгородська міжрайонна державна податкова інспекція Закарпатської області ДПС, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
встановив:
У березні 2013 року позивач ТзОВ з іноземними інвестиціями «Євроленд» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів Хустської ОДПІ Закарпатської області ДПС, Ужгородської МДПІ Закарпатської області ДПС, в якому просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Хустської ОДПІ Закарпатської області ДПС : № 0000562342 від 14.11.2012 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 4 квартал 2011 р. у розмірі 11146 грн. і за 2 квартал 2012 р. у розмірі 25780 грн.; № 0000552342 від 14.11.2012 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 53718 грн. (в тому числі 48418 грн. за основним платежем і 5300 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).
В обґрунтування позовних вимог позивач покликався на те, що податковий орган неповно вивчив та невірно відобразив у акті перевірки від 07.11.2012 р. зміст податкової звітності платника податків та неправильно застосував п.1.20 ст.1, п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.150.1 ст.150, п.153.2 ст.153, п.3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у результаті чого дійшов до хибних висновків щодо порушення платником податків норм податкового законодавства. Вказував позивач, що реалізація позивачем деревного вугілля для грилів і камінів нерезиденту - фірмі «Carrbridge Developments Limited» (Великобританія) за вільними цінами нижче ціни їх собівартості чинним законодавством України не заборонена. Під час визначення звичайних цін податковий орган не використовував інформацію про укладені на момент продажу позивачем деревного вугілля договори з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах, а також не встановив відсутність таких угод та неможливість використання такої інформації. Щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток, позивач вказував, що податковий орган перевіряючи результати фінансово-господарської діяльності позивача за період з 01.10.2010 р. по 30.06.2012 р. не звернув увагу на відсутність в декларації від 10.05.2011 р. поданої за перший квартал 2011 р. від'ємного значення у сумі 172222 грн., яка була врахована у наступних податкових періодах. Розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 р. здійснювався позивачем на підставі чинних до 01.04.2011 р. вимог п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Такий розрахунок здійснювався з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворились станом 01.01.2010 року, а також протягом 2010 року.
Відповідач Хустська ОДПІ Закарпатської області ДПС позову не визнав, у суді першої інстанції подав заперечення, просив відмовити у задоволенні позовних вимог.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 26.04.2013 року відповідача Ужгородську МДПІ Закарпатської області залучено до страви третьою особою.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.05.2013 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
З цією постановою суду не погодився позивач ТзОВ з іноземними інвестиціями «Євроленд» та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що постанова суду першої інстанції прийнята із неповним встановленням обставин у справі, а тому підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що податковим органом була проведена перевірка ТзОВ з іноземними інвестиціями «Євроленд», якою було встановлено придбання позивачем деревного вугілля для грилів і камінів у ТзОВ «Перечинський лісохімічний комбінат» та подальшої реалізації вказаної продукції нерезиденту по цінам нижчим ніж витрати понесені на їх придбання. Звертає увагу апелянт на те, що товари які реалізовувались позивачем не відносяться до групи продукції, товарів та послуг, на які поширюється державне регулювання цін та тарифів, а тому реалізація позивачем деревного вугілля за вільними цінами нижче ціни їх собівартості чинним законодавством України не заборонена. Крім цього, під час визначення звичайних цін податковий орган не використовував інформацію про укладені на момент продажу позивачем деревного вугілля договори з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах, а також не встановив відсутність таких угод та неможливість використання такої інформації. Щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток, апелянт звертає увагу на те, що податковий орган перевіряючи результати фінансово-господарської діяльності ТзОВ з іноземними інвестиціями «Євроленд» за період з 01.10.2010 р. по 30.06.2012 р. не звернув увагу на відсутність в декларації від 10.05.2011 р. поданої за перший квартал 2011 р. від'ємного значення у сумі 172222 грн., яка була врахована у наступних податкових періодах. Розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 р. здійснювався позивачем на підставі чинних до 01.04.2011 р. вимог п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». До складу валових витрат 2 календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкту оподаткування за 1 квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкту оподаткування за 1 квартал 2011 року здійснюються з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворились станом 01.01.2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів. Крім цього апелянт вказує, що суд першої інстанції безпідставно взяв до уваги лише постанову Хустського районного суду від 16.01.2013 року про притягнення директора Товариства до адміністративної відповідальності, без з'ясування фактичних обставин справи.
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати постанову суду першої інстанції від 23.05.2013 р. і прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задоволити.
Відповідач і третя особа подали заперечення на апеляційну скаргу, де просять апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржену постанову суду першої інстанції залишити без змін.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення осіб, які беруть участь у справі і які з'явились на апеляційний розгляд справи, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави і межі апеляційної скарги, вважає, що таку апеляційну скаргу слід задоволити частково, виходячи з наступних підстав.
Судом встановлено і підтверджено матеріалами справи, що в період із 11.10.2012 року по 31.10.2012 року відповідачем Хустською ОДПІ Закарпатської області ДПС було проведено документальну планову перевірку позивача ТзОВ з іноземними інвестиціями «Євроленд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 30.06.2012 року. За наслідками перевірки складено Акт № 352/23/32350330 від 07.11.2012 року (а.с. 21-54, 81-89).
У висновках Акта перевірки зазначено, що товариством порушено вимоги, зокрема, п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пп.153.2.1, п.153.2 ст.153 ПК України, в результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності у сумі 36926 грн., у т.ч. за 2-4 квартали 2011 р. - 11146 грн., за півріччя 2012 р. - 25780 грн., та встановлено заниження податку на прибуток в сумі 48418 грн., в т.ч. за 2-4 квартали 2011 р. - 27220 грн., за І квартал 2012 р. - 3215 грн., за півріччя 2012 р. - 21198 грн..
На підставі вищевказаного Акта перевірки від 07.11.2012 року відповідачем Хустською ОДПІ Закарпатської області ДПС винесено 14.11.2012 р. відносно позивача податкові повідомлення-рішення: № 0000562342, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 4 квартал 2011 р. у розмірі 11146 грн. і за 2 квартал 2012 р. у розмірі 25780 грн.; та № 0000552342, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 53718 грн. (в тому числі 48418 грн. за основним платежем і 5300 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями). (а.с. 64, 65).
Суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції та податкового органу щодо заниження позивачем суми доходу від операційної діяльності та щодо правомірності проведення відповідачем перерахунку бази оподаткування по податку на прибуток при реалізації ТМЦ, з урахуванням звичайних цін, внаслідок чого збільшено доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Так, відповідно до пп.153.2.1 п.153.2 ст.153 ПК України (тут і надалі в редакції на час розглядуваних правовідносин), дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Згідно пп.153.2.2 п.153.2 ст.153 цього Кодексу, витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Відповідно до пп.153.2.3 п.153.2 ст. 153 ПК України положення підпунктів 153.2.1, 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Із матеріалів адміністративної справи та змісту Акту податкової перевірки від 07.11.2012 року видно, що висновки податкового органу щодо заниження позивачем ТзОВ з іноземними інвестиціями «Євроленд» суми задекларованих доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, ґрунтуються на твердженнях ДПІ про те, що підприємство протягом перевіреного періоду проводило реалізацію деревного вугілля для грилів та камінів у асортименті на адресу нерезидента «Carrbuidge Developments Limited» (Великобританія) - не платника податку на прибуток, по цінам нижчим, ніж витрати, понесені на їх придбання та реалізацію.
У зв'язку з цим, Хустською ОДПІ винесено Наказ від 29.10.2012 р. за № 412 про застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов'язань по ТзОВ з ІІ «Євроленд» з операцій по реалізації деревного вугілля на адресу фірми «Carrbгidge Developments Limited» (Великобританія) (а.с. 104).
Згідно з пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).
Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах (п.п.1.20.2 п.1.20 ст.1 цього Закону). Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів, строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.
Підпунктом 1.20.5 п.1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено що, якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обгрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних Положеннях (Стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного цим Законом.
Згідно п.п.1.20.9 п.1.20 ст.1 вказаного Закону, у разі коли неможливо визначити ціну товарів (робіт, послуг) через відсутність або недоступність відповідної інформації, для визначення звичайної ціни використовується метод ціни перепродажу (наступного продажу) таких товарів (робіт, послуг). У разі неможливості використання методу ціни перепродажу товарів (робіт, послуг) використовується метод «витрати плюс» (витратний), за яким ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається як сума фактичних (понесених) витрат та звичайного для даного виду діяльності прибутку. При цьому враховуються визначені із застосуванням звичайних цін витрати на виробництво (придбання) та (або) продаж товарів, їх транспортування, зберігання, страхування або інші подібні витрати.
Таким чином, відповідачем Хустською ОДПІ проведено перерахунок бази оподаткування по податку на прибуток при реалізації деревного вугілля для грилів та камінів у асортименті на адресу фірми «Carrbridge Developments Limited» виходячи із рівня звичайних цін, визначеної на рівні фактичних (понесених) витрат, внаслідок чого збільшено доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 126721 грн..
Враховуючи порушення виявлені при визначенні позивачем доходів та витрат, податковим органом обгрунтовано встановлено заниження податку на прибуток в сумі 48418 грн. в т.ч.: за 2-4 квартали 2011 року - 27220 грн., за 1 квартал 2012 року - 3215 грн., за півріччя 2012 року - 21198 грн..
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що оскаржене податкове повідомлення-рішення № 0000552342 від 14.11.2012 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 53718 грн. винесене відповідачем Хустською ОДПІ обґрунтовано, а тому скасуванню не підлягає.
Щодо позовних вимог в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0000562342 від 14.11.2012 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, суд апеляційної інстанції вважає, що такі є обґрунтованими та підлягають задоволенню, з врахуванням наступного.
З матеріалів справи видно, що перевіркою зменшено задеклароване підприємством від'ємне значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, в результаті заниження суми валових доходів на суму 129492 грн..
Разом з тим, згідно поданої звітності до податкового органу за 2010 рік (а.с. 12-16), підприємством задекларовано від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у сумі 172222 грн.. При цьому, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався па підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Так, відповідно до п.6.1 ст.6 цього Закону, якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням особливостей п.22.4 ст.22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат сум від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).
Водночас, як передбачено абзацом другим нункту 22.4 ст.22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, в 2011 році встановлені п.22.4 ст.22 Закону обмеження щодо можливості врахування усієї суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, передбачалося право врахувати в складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкту оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм, до складу валових втрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Отже, розрахунок об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємною значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.
У зв'язку із наведеним, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції безпідставно не взято до уваги наведених вище доводів позивача, що є підставою для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Хустської ОДПІ Закарпатської області ДПС № 0000562342 від 14.11.2012 року.
З врахуванням наведеного вище, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскаржена постанова суду першої інстанції від 23.05.2013 року винесена з частковим порушенням норм матеріального права та неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, а тому таку постанову суду слід скасувати частково.
Керуючись ст.ст. 160 ч.3, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд
постановив:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Євроленд» - задоволити частково.
Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 травня 2013 року в адміністративній справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Євроленд» до Хустської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати частково, а саме, в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Хустської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області ДПС № 0000562342 від 14.11.2012 року, і в цій частині прийняти нову постанову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Хустської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області ДПС № 0000562342 від 14.11.2012 р., яким товариству з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «Євроленд» зменшено суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 36926 грн..
У решті постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 травня 2013 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення.
На постанову протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: В.В. Гуляк
Судді: Р.Й. Коваль
Н.М. Судова-Хомюк
Повний текст постанови виготовлено та підписано 20.03.2015 року.