"16" березня 2015 р. м. Київ К/9991/84496/11
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого Ланченко Л.В.
суддів Пилипчук Н.Г.
Цвіркуна Ю.І.
за участю секретаря Ковтун О.С.
представника відповідача Ковальчука В.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу
Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.12.2010 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 20.10.2011
у справі № 2а-7534/10/2270
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3
до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.12.2010, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 20.10.2011, в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.
У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову в позові, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.
Згідно ст.55 КАС України у справі проведено заміну сторони відповідача Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області на правонаступника Кам'янець-Подільську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Хмельницькій області.
Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.
Відповідачем проведена виїзна планова документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 по 30.09.2009, за результатами якої складено акт №6/173/НОМЕР_1 від 01.02.2010.
Під час перевірки встановлено, що придбаний позивачем бензин марки А-76 не реалізовувався, що підтверджується роздрукованими денними звітами РРО. Позивачем під час перевірки не було надано документального підтвердження, а перевіркою не встановлено переведення бензину марки А - 76 в іншу марку бензину.
За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»;статті 13 та 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян».
Підставою для таких висновків стало те, що у періоді, що перевірявся позивачем було придбано бензин марки А-76 на загальну суму 1079595,62 грн., у т.ч. ПДВ 179932,00 грн. Продаж пального здійснювався позивачем через АЗС, які оснащені 4 колонками, для реалізації таких видів пального: A-80, А-92, А-95, ДТ. Доводи позивача, що ним здійснена реалізація бензину марки А-76 у кількості 235021 л. на загальну суму 1079595,65 грн., у тому числі ПДВ 179932,00 грн., як бензину марки А-80, оскільки за усіма показниками ці марки є ідентичними, свого підтвердження не знайшли, документального підтвердження переведення бензину марки А - 76 в іншу марку бензину не надано.
На підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення № 0000641742/0 від 02.03.2010, яким визначено зобов?язання з податку на додану вартість в розмірі 343318,50 грн. (з яких 228879,00 грн. за основним платежем та 114439,5 грн. штрафної санкції), №0000651742/0 від 02.03.2010, яким визначено податкове зобов?язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 123909,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження прийняті податкові повідомлення-рішення №0000641742/2 від 21.07.2010, №0000641742/3 від 20.09.2010, №0000651742/2 від 21.07.2010, №00001541742/3 від 20.09.2010.
Суд першої інстанції, з доводами якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, обґрунтовував свої висновки тим, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281). Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Відповідно до пункту 10.1 Інструкції № 281, облік руху нафтопродуктів на АЗС здійснюється в одиницях об'єму. Згідно з підпунктом 10.2.1 Інструкції № 281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами відповідно до товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності.
Відповідно до п. п. 10.2.10 Інструкції № 281, на підставі ТТН оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Підпунктом 10.4.1 Інструкції № 281 встановлено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.
Згідно п. 11.1 Інструкції № 281, у разі змішування нафтопродуктів унаслідок перекачування різних марок і видів нафтопродуктів одним нафтопродуктопроводом, приймання різних марок нафтопродуктів по одному трубопроводу, зливання різних марок і видів нафтопродуктів до одного резервуара або на залишок іншого нафтопродукту без відповідного зачищення, керівник призначає комісію, яка встановлює причини змішування, кількість та якість змішаних нафтопродуктів, а також можливість відновлення їх якості або переведення до іншої марка.
Відповідно до п. 11.2 Інструкції № 281, у разі відновлення якості нафтопродукту, що не відповідає вимогам нормативного документа, нафтопродуктом, який має запас якості за відновлювальним показником, комісія складає акт довільної форми.
Згідно п. 11,3 Інструкції № 281, у разі переведення однієї марки нафтопродукту, що не відповідає вимогам нормативного документа на нього, до Іншої марки комісія складає акт переведення нафтопродуктів з однієї марки до іншої за формою №18-НП. Акт та пояснення матеріально відповідальних осіб розглядаються керівником підприємства, який приймає рішення щодо відшкодування збитків.
Відповідно до розділу 16 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГТРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
На підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ: кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками, результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки. Позивачем при проведенні перевірки акти за встановленими формами № 17-НП, 18-НП, а також журнал реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП представлені не були.
Відповідно до пункту 4.2 ДСТУ 4063-2001 «Бензини автомобільні» визначено вимоги та норми для визначення марок бензину - залежно від октанового числа встановлено такі марки автомобільних бензинів: А-76 - з октановим числом за моторним методом не менше 76; А-80 - з октановим числом за дослідним методом не менше 80; А-92 - з октановим: числом за дослідним методом не менше 92; А-95 - з октановим числом за дослідним методом не менше 95; А-98 - з октановим числом не менше 98.
Для бензину марки А-76 обов'язковим є визначення октанового числа лише за моторним методом, тоді як для бензину марки А-80 обов'язковим є визначення октанового числа за дослідним методом і досягнення значення цього показника - 80,0, що спростовує твердженням позивача, що марки бензину А-76 та А-80 є ідентичними.
Відповідно до п. 2 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції. Розрахунковим документом є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну. Контрольна стрічка - це документ, надрукований реєстратором розрахункових операцій, який містить копії надрукованих цим реєстратором розрахункових документів.
Відповідно до ст. 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням розрахункових книжок, встановлюються Державною податковою адміністрацією України.
Підпунктом 3.2 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614 визначено, що касовий чек повинен містити обов'язкові реквізити, зокрема назву господарської одиниці, адресу господарської одиниці, якщо кількість придбаного товару (отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру - то кількість, вартість придбаного товару (отриманої послуги), вартість одиниці виміру товару (послуги), найменування товару (послуги) тощо.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у разі реалізації бензину марки А-76 за готівкові кошти через зареєстровані РРО, така реалізація мала б бути відображена у звіті фіскальної пам'яті, контрольній стрічці, або товарному звіті, що виконує її функції, у зв?язку з чим позивачем не надано доказів, що бензин марки А-76 реалізовувався у будь якій формі покупцям чи відчужувався третім особам, а тому формування податкового кредиту та валових витрат, пов?язаних із придбанням бензину марки А-76 є безпідставним.
Однак, судова колегія вважає, що зазначені висновки судами зроблені без всебічного і повного з'ясування всіх фактичних обставин справи, незастосування системного аналізу норм чинного законодавства.
Статтею 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою-підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством.
Облік надходження товару від постачальника здійснюється на підставі накладних, товарно-транспортних накладних та інших первинних документів, що засвідчують рух товарів та слугують підставою для їх оприбуткування у бухгалтерському та податковому обліку платника.
Як встановлено судовими інстанціями, позивачем, у періоді, що перевірявся, придбано 235021 л. бензину марки А-76 на загальну суму 1079595,65 грн., у т.ч. ПДВ 179932,00 грн., який належно оприбутковано, витрати на придбання включено до складу валових витрат, а сплачений в ціні придбання ПДВ до складу податкового кредиту, що відповідачем не заперечується.
В подальшому, за доводами позивача бензин марки А-76, який на його переконання за характеристиками ДСТУ 4063-2001 є аналогом бензину марки А-80, відповідно до наявних в матеріалах справи Z-звітів, реалізовано як бензин марки А-80.
У разі підтвердження зазначених доводів позивача, проведення операцій з реалізації бензину марки А-76 через РРО як операцій продажу бензину марки А-80, свідчить про незабезпечення підприємцем проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, що є порушенням пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», однак, зазначене порушення не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності за заниження податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб та з податку на додану вартість внаслідок реалізації необлікованих паливно-мастильних матеріалів (бензину марки А-80) та нафтопродуктів (бензину марки А-76) чи здійснення операцій, що не пов?язані з господарською діяльністю, що судами попередніх інстанцій враховано не було.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.
Разом з тим, якщо сторони не надали доказів, які підтверджують або спростовують правомірність віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 задовольнити частково.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.12.2010 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 20.10.2011 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.
Головуючий Л.В.Ланченко
Судді Н.Г.Пилипчук
Ю.І.Цвіркун