14 січня 2015 року м. Київ К/9991/33760/11
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Карася О.В., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2011 року
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2011 року
у справі №2а-1890/08/1770
за позовом Дочірнього підприємства Державної акціонерної компанії «Хліб України» «Дубенський комбінат хлібопродуктів»
до Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції
про визнання протиправним рішення про застосування штрафних санкцій, скасування податкових повідомлень-рішень, -
Дочірнє підприємство Державної акціонерної компанії «Хліб України» «Дубенський комбінат хлібопродуктів» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - відповідач) про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень № 0000051540/0, № 0000061540/0, № 0000071540/0 від 26 лютого 2008 року.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2011 року позов був задоволений повністю. Визнано протиправними та скасовано в повному обсязі з моменту прийняття податкові повідомлення-рішення № 0000051540/0, № 0000061540/0, № 0000071540/0 від 26 лютого 2008 року, прийняті Дубенською ОДПІ.
Ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2011 року постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2011 року було залишено без змін.
В касаційній скарзі Дубенська ОДПІ, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2011 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2011 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
ДП ДАК «Хліб України» «Дубенський комбінат хлібопродуктів» були подані до податкового органу податкові декларації з податку на додану вартість за вересень, жовтень, листопад та грудень 2007 року, у рядках 27 яких підприємство задекларувало суми податку на додану вартість, які підлягають нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, а саме: 30623,00 грн., 7336,00 грн., 4662,00 грн. та 30021,00 грн. відповідно.
Задекларовані у податкових деклараціях податкові зобов'язання були сплачені позивачем наступним чином: за вересень 2007 року - згідно платіжного доручення № 437 від 30 жовтня 2007 року на суму 32623,00 грн.; за жовтень 2007 року - згідно платіжного доручення № 475 від 29 листопада 2007 року на суму 7336,00 грн.; за листопад 2007 року - згідно платіжного доручення № 3 від 15 січня 2008 року на суму 5000,00 грн. за грудень 2007 року - згідно платіжних доручень № 19 від 31 січня 2008 року на суму 28225,02 грн. та № 20 від 31 січня 2008 року на суму 5000,00 грн.
Дубенською ОДПІ були проведені невиїзні документальні перевірки своєчасності сплати податку на додану вартість до бюджету, за результатами яких складені акти від 26 лютого 2008 року № 0000121540, № 0000131540, № 0000141540.
За висновками актів перевірок, позивачем були порушені вимоги абзацу 1 підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язання платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами», які полягали у несвоєчасній сплаті податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період: вересень - грудень 2007 року.
26 лютого 2008 року Дубенська ОДПІ на підставі акта перевірки № 0000121540 прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000051540/0, яким на підставі підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» за затримку на 93 календарних днів граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 20170,70 грн. застосувала до ДП ДАК «Хліб України» Дубенський комбінат хлібопродуктів штраф у розмірі 50 % у сумі 10085,35 грн.
26 лютого 2008 року Дубенська ОДПІ на підставі акта перевірки № 0000131540 прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000061540/0, яким на підставі підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» за затримку до 90 календарних днів граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість, у розмірі 19633,94 грн. застосувала до ДП ДАК «Хліб України» Дубенський комбінат хлібопродуктів штраф у розмірі 20 % у сумі 3926,79 грн.
26 лютого 2008 року Дубенська ОДПІ на підставі акта перевірки № 0000141540 прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000071540/0, яким на підставі підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» за затримку до 30 календарних днів граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість, у розмірі 34683,00 грн. застосувала до ДП ДАК «Хліб України» Дубенський комбінат хлібопродуктів штраф у розмірі 10 % у сумі 3468,30 грн.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що норма пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» не встановлює право чи обов'язок саме органу державної податкової служби якимось чином змінювати податкові зобов'язання, в рахунок сплати яких платник податків спрямував кошти.
Однак, повністю погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.
Згідно пункту 1.5 статті 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) штрафна санкція (штраф) - це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.
Відповідно до положень підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених цим Законом, такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, - у розмірі десяти відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці від 31 до 90 календарних днів включно, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, - у розмірі двадцяти відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці, що є більшою 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, - у розмірі п'ятдесяти відсотків погашеної суми податкового боргу.
Отже, для застосування цього штрафу необхідна наявність двох підстав: 1) наявність узгодженої суми податкового зобов'язання; 2) несплата цієї узгодженої суми податкового зобов'язання із затримкою на відповідну кількість календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання.
Ці факти мають бути належним чином встановлені податковим органом. Інших підстав для застосування штрафу не передбачено.
Пунктом 7.7 статті 7 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначений принцип рівності бюджетних інтересів. Установлено, що податковий борг погашається попередньо погашенню податкових зобов'язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення, а в разі одночасного його виникнення за різними податками, зборами (обов'язковими платежами) - у рівних пропорціях.
Підпунктом 7.1.1 пункту 7.1 статті 7 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або податкового боргу платника податку є будь-які власні кошти такого платника податку. Отже, грошовий платіж є єдиною формою сплати податкових зобов'язань і погашення податкового боргу.
Згідно з пунктом 6 статті 7 Закону України «Про Національний банк України» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Національний банк України визначає систему, порядок і форми платежів.
Відповідно до пункту 1.7 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції) або на підставі платіжних вимог стягувачів у разі примусового списання коштів згідно з главою 5 цієї Інструкції. При цьому згідно з пунктом 3.8 зазначеної Інструкції реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність установленим вимогам лише за зовнішніми ознаками.
Колегія суддів відзначає, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який є спеціальним законом з питань оподаткування і установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначено вичерпний перелік заходів, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу. Серед таких заходів немає зміни призначення платежу, самостійно визначеного платником податків.
Таким чином, у разі недотримання платником податків порядку погашення податкового боргу та виконання податкових зобов'язань, передбаченого пунктом 7.7 статті 7 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий орган не наділений правом чи обов'язком змінювати призначення платежу, визначене платником податків.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, грошові кошти, сплачені позивачем в рахунок погашення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, самостійно узгоджених у деклараціях за вересень - грудень 2007 року, Дубенська ОДПІ самостійно скерувала в рахунок погашення податкового боргу, який виник у позивача у зв'язку з несплатою ним податкових зобов'язань, визначених податковими повідомленнями-рішеннями від 23 серпня 2007 року № 0080411540/0, № 0080401540/0, № 0080391540/0.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що у податкового органу були відсутні правові підстави змінювати призначення платежу, визначене платником податків у платіжних дорученням, з урахуванням того, що постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2009 року у справі № 2-а-2411/08 (№22а-17236/08/9104) вказані податкові повідомлення-рішення були скасовані.
Разом з цим, колегія суддів вказує, що податкові зобов'язання з податку на додану вартість за листопад 2007 року у сумі 4662,00 грн. були сплачені позивачем лише 15 січня 2008 року згідно платіжного доручення № 3, тобто із порушенням граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, з огляду на що, оспорюване податкове повідомлення-рішення № 0000071540/0 від 26 лютого 2008 року є правомірним в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 10% погашеної суми, а саме - у сумі 466,20 грн., в частині застосування до позивача штрафу у сумі 3002,10 грн. оспорюване податкове повідомлення-рішення № 0000071540/0 від 26 лютого 2008 року є неправомірним.
Відповідно до частини 1 статті 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга Дубенської ОДПІ підлягає частковому задоволенню, а постанова Рівненського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2011 та ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2011 року підлягають зміні в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000071540/0 від 26 лютого 2008 року у повному обсязі із частковим задоволенням позовних вимог у зазначеній частині. В решті постанова Рівненського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2011 та ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2011 року залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, 225, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції задовольнити частково.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2011 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2011 року змінити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції № 0000071540/0 від 26 лютого 2008 року в частині застосування до Дочірнього підприємства Державної акціонерної компанії «Хліб України» «Дубенський комбінат хлібопродуктів» штрафу у сумі 3002,10 грн. В задоволенні позову про протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Дубенської об'єднаної державної податкової інспекції № 0000071540/0 від 26 лютого 2008 року в частині застосування до Дочірнього підприємства Державної акціонерної компанії «Хліб України» «Дубенський комбінат хлібопродуктів» штрафу у сумі 466,20 грн. відмовити.
В решті постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2011 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2011 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ О.В. Карась
_____________________ Т.М. Шипуліна