"04" лютого 2015 р. м. Київ К/9991/26303/11
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: ЛосєваА.М., Шипуліної Т.М.,
секретар судового засідання Кохан О.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Комунального підприємства «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління»
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2010 року
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2010 року
у справі №2а-1294/10/1670
за позовом Комунального підприємства «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління»
до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -
Комунальне підприємство «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області (далі - відповідач) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2010 року №0000052301/0/47, №0000062301/0/48 та від 24 березня 2010 року №0000052301/1/946, №0000062301/1/947.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2010 року у задоволенні позову було відмовлено.
Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2010 року постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2010 року.
В касаційній скарзі КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване ШРБУ», посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2010 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
У запереченні на касаційну скаргу Кременчуцька ОДПІ у Полтавській області, посилаючись на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2010 року.
З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами за відсутності сторін.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Кременчуцькою ОДПІ у Полтавській області була проведена виїзна планова перевірка КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване ШРБУ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2008 року по 30 вересня 2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2008 року по 30 вересня 2009 року, за результатами якої складений акт № 6529/23-209/03332033 від 29 грудня 2009 року.
За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема: вимоги пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, який перевірявся, на загальну суму 45543,00 грн., у тому числі по періодах: за 3 квартал 2008 року - 25994,00 грн., за 4 квартал 2008 року - 11675,00 грн., за 1 квартал 2009 року - 7874,00 грн.; вимоги підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоду, який перевірявся, на загальну суму 36434,00 грн., у тому числі: за липень 2008 року - 7161,00 грн., за серпень 2008 року - 1750,00 грн., за вересень 2008 року - 11884,00 грн., за жовтень 2008 року - 5500,00 грн., за грудень 2008 року - 3840,00 грн., за лютий 2009 року - 6299,00 грн.
Зокрема, в акті перевірки було вказано, що позивач неправомірно сформував валові витрати та податковий кредит за господарськими операціями, здійсненими з ТОВ «Анга» (на підставі договорів купівлі-продажу № 17/44А від 05 травня 2005 року та № 21/59А від 17 червня 2008 року), з ТОВ «Нефтекор-СК» (згідно договору купівлі-продажу № 17/06-59 від 04 червня 2008 року, з ПП «Італ-плюс» (згідно договору поставки № 1103-09/48 від 03 лютого 2009 року), з ТОВ «Крембудінвест» (згідного договору на виконання послуг № 110/08 від 02 грудня 2008 року), оскільки: товарно-транспортні накладні щодо підтвердження здійснення експедиційно-транспортних послуг від ТОВ «Анга» відсутні, ТОВ «Анга» має стан « 7» - внесено запис про відсутність підтвердження відомостей, згідно податкового звітності ТОВ «Анга» у вказаного товариства відсутні трудові ресурси та виробниче обладнання, податкова звітність та первинні бухгалтерські документи ТОВ «Анга» підписані ОСОБА_2, тоді як директором товариства значиться ОСОБА_3; згідно податкового звітності ТОВ «Крембудінвест» у вказаного товариства відсутні трудові ресурси та виробниче обладнання, з 20 травня 2009 року директором, головним бухгалтером та засновником ТОВ «Крембудінвест» став ОСОБА_4, на якого згідно бази даних «Контрагенти» зареєстровано понад 63 підприємства, які мають ознаки фіктивності, підпис та прізвище посадової особи, яка склала податкову накладну від імені ТОВ «Крембудінвест», не встановлено; товарно-транспортні накладні щодо підтвердження здійснення експедиційно-транспортних послуг від ТОВ «Нефтекор-СК» відсутні, фактичне місцезнаходження ТОВ «Нефтекор-СК» не встановлене, з 04 грудня 2008 року директором, головним бухгалтером та засновником ТОВ «Нефтекор-СК» став ОСОБА_4, на якого згідно бази даних «Контрагенти» зареєстровано понад 63 підприємства, які мають ознаки фіктивності, згідно податкового звітності ТОВ «Нефтекор-СК» у вказаного товариства відсутні трудові ресурси та виробниче обладнання; ПП «Італ-Плюс» за юридичною особою не знаходиться, згідно податкового звітності ПП «Італ-Плюс» у вказаного товариства відсутні трудові ресурси та виробниче обладнання. Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про те, що договори, укладені позивачем з вказаними суб'єктами господарювання, не спричиняють реального настання правових наслідків, з огляду на що є нікчемними.
15 січня 2010 року Кременчуцька ОДПІ у Полтавській області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000052301/0/47, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване ШРБУ» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 68315,00 грн., у тому числі: 45543,00 грн. - за основним платежем, 22772,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
15 січня 2010 року Кременчуцька ОДПІ у Полтавській області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000052301/0/47, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване ШРБУ» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 54651,00 грн., у тому числі: 36434,00 грн. - за основним платежем, 18217,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення, а податковим органом 20 квітня 2010 року були прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 березня 2010 року №0000052301/1/946, №0000062301/1/947 на аналогічні суми податкових зобов'язань.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що наявні у КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване ШРБУ» первинні бухгалтерські документи, які підтверджують оплату товарів (робіт, послуг) та їх оприбуткування, не можуть бути безумовною підставою для формування позивачем валових витрат та податкового кредиту, оскільки: позивачем та ТОВ «Анга» не були дотримані умови, визначені договорам, щодо строків їх виконання; позивачем не були надані товарно-транспортні накладні, які підтверджують транспортування товару від ТОВ «Анга»; позивачем не були надані до перевірки калькуляції вартості 1 машино-годин експлуатації котка та автогрейдера, орендованих у ТОВ «Крембудінвест»; договір укладений між позивачем та ТОВ «Крембудінвест», був підписаний від імені ТОВ «Крембудінвест» ОСОБА_5, тоді як директором вказаного товариства значиться ОСОБА_6; позивачем не було надано до перевірки документів, які підтверджують оплату витрат на доставку котка на об'єкт; позивачем та ТОВ «Нефтекор-СК» не були дотримані умови, визначені договором, щодо кількості та вартості поставленого товару; позивачем не були надані товарно-транспортні накладні, які підтверджують транспортування товару від ТОВ «Нефтекор-СК»; позивачем не були надані товарно-транспортні накладні, які підтверджують транспортування товару від ПП «Італ-Плюс»; вироком Октябрського районного суду міста Полтави від 05 жовтня 2009 року у справі №1-503/2009 ОСОБА_7, ОСОБА_8 та ОСОБА_9 було визнано винними у скоєнні злочинів, передбачених частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 200, частиною 2 статті 358 Кримінального кодексу України, та встановлено підроблення документів податкової звітності та платіжних документів ТОВ «Нефтекор-СК», ТОВ «Крембудінвест» та ТОВ «Анга».
Однак, з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів погодитись не може, з огляду на наступне.
Правовідносини, що виникають у зв'язку з формуванням платником податку на прибуток і податку на додану вартість, валових витрат та податкового кредиту, регулюються статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та статтею 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 5.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Абзацом 3 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами абзацу 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), валові витрати та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товару (робіт, послуг), яка призвела до об'єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до складу валових, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Разом з цим, наявність у покупця (замовника) належно оформлених документів, які відповідно до Закону України Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «Про податок на додану вартість» необхідні для віднесення витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат, а сум податку на додану вартість, сплачених у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг) до податкового кредиту, не є безумовною підставою для формування валових витрат та податкового кредиту за такими операціями, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, в обґрунтування реальності господарських операцій з ТОВ «Нефтекор-СК», ТОВ «Крембудінвест», ТОВ «Анга» та ПП «Італ-Плюс» позивач посилався на фактичне виконання сторонами умов укладених договорів та оприбуткування товарів (робіт, послуг), що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а саме: рахунками, накладними, видатковими накладними, податковими накладними, накладними на внутрішнє переміщення, банківськими виписками, витягами з журналу реєстрації виданих довіреностей, звітами про витрачання матеріалів, лімітними картками, актами оприбуткування, накладними на відпуск матеріалів та запасних частин для виробничих потреб, актами здачі-приймання виконаних робіт, калькуляціями вартості 1 машино-години експлуатації котка та автогрейдера, актами приймання виконаних підрядних робіт, відомостями ресурсів (т.1 арк. справи 97-185).
Вказані обставини знайшли своє відображення у акті перевірки.
Також, з матеріалів справи вбачається, що в обґрунтування правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень з підстав нікчемності правочинів, укладених позивачем з вказаними вище контрагентами, податковий орган посилався на відсутність у позивача товарно-транспортних накладних, на реєстрацію суб'єктів господарювання на підставну особу, на відсутність суб'єктів господарювання за місцезнаходженням та юридичною особою, відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничого обладнання.
Разом з цим, суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, не надали належної правової оцінки тому, що: умовами договорів, укладених позивачем (покупцем) з ТОВ «Анга» та ТОВ «Нефтекор-СК», було передбачено, що транспортування товару здійснюється за рахунок продавця; господарські операції між позивачем та ТОВ «Крембудінвест» і ТОВ «Нефтекор-СК» мали місце у липні-жовтні 2008 року, тоді як перереєстрація вказаних товариств на ОСОБА_4 відбулася 20 травня 2009 року та 04 грудня 2008 року відповідно; недотримання сторонами умов, визначених у договорі, тягне за собою відповідальність, визначену таким договором або цивільним законодавством, проте не свідчить про безтоварність господарських операцій.
Судами попередніх інстанцій не було враховано, що самого по собі факту відсутності товарно-транспортних накладних при перевезенні товару та при факті оприбуткування покупцем товару і наявності інших первинних бухгалтерських документів не достатньо для висновку про виключення витрат на оплату вартості товарно-матеріальних цінностей зі складу валових витрат та позбавлення позивача права на податковий кредит, оскільки товарно-транспортні накладні є обов'язковими для застосування відправниками та одержувачами вантажів, позаяк є підставою для проведення розрахунків за договором перевезення, тоді як у даному випадку не оцінюється правомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за операціями з перевезення товарно-матеріальних цінностей.
Також, суди першої та апеляційної інстанцій не врахували, що недоліки в заповненні реквізитів первинних бухгалтерських документів, не роблять такі документи недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка їх видала, містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції тощо.
Крім іншого, колегія відповідно до пункту 18 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 06 листопада 2009 року № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними» при кваліфікації правочину за статтею 228 Цивільного кодексу України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.
Як вбачається з матеріалів справи, суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, крім іншого, посилались на те, що вироком Октябрського районного суду міста Полтави від 05 жовтня 2009 року у справі №1-503/2009 ОСОБА_7, ОСОБА_8 та ОСОБА_9 було визнано винними у скоєнні злочинів, передбачених частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 200, частиною 2 статті 358 Кримінального кодексу України, та встановлено підроблення документів податкової звітності та платіжних документів ТОВ «Нефтекор-СК», ТОВ «Крембудінвест» та ТОВ «Анга».
Разом з цим, колегія суддів вказує, що такі обставини можуть бути підтверджені вироком суду про визнання осіб, які укладали договори та склали первинні документи, які містять відомості про господарські операції, зокрема, щодо виконання (невиконання) сторонами умов договорів купівлі-продажу № 17/44А від 05 травня 2005 року та № 21/59А від 17 червня 2008 року, купівлі-продажу № 17/06-59 від 04 червня 2008 року, договору на виконання послуг № 110/08 від 02 грудня 2008 року.
Зокрема, суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що договори від імені ТОВ «Анга» були підписані ОСОБА_2, довір від імені ТОВ «Нефтекор-СК» був підписаний ОСОБА_10, договір від імені ТОВ «Крембудінвест» був підписаний ОСОБА_11 та не встановили, чи містить вказаний вирок посилання на те, що вказані особи (як керівники зазначених суб'єктів господарювання) та, відповідно, ТОВ «Нефтекор-СК», ТОВ «Крембудінвест» і ТОВ «Анга» умисно ухилялися від сплати податкових зобов'язань які виникли за оспорюваними договорами, укладеними з позивачем.
Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2010 року та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2010 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді суди повинні також врахувати, що чинним законодавством України на сторону цивільно-правової угоди - покупця товарів (робіт, послуг), яка є платником податків, не покладено обов'язку за можливі будь-які неправомірні дії постачальників товару зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат та податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на включення понесених витрат до складу валових та у праві на податковий кредит. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Комунального підприємства «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління» задовольнити частково.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2010 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна