"03" лютого 2015 р. м. Київ К/800/44994/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Кошіля В.В.
Суддів Борисенко І.В.
Моторного О.А.
при секретарі Калініні О.С.
за участю представників сторін:
позивача - Голоюхи С.В.
відповідача - Ортинської Н.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття»
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2014
у справі № 813/7147/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття»
до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області
про скасування податкових повідомлень-рішень
Товариство з обмеженою відповідальністю «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття» звернулось до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області від 31.01.2013 № 0000012200 та № 0000022200.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27.11.2013 позов задоволено; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з підстав обґрунтованості позовних вимог.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2014 постанову суду першої інстанції скасовано; у задоволенні позовних вимог відмовлено, з мотивів правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції, як таку, що прийнята з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
Відповідач в запереченнях на касаційну скаргу просив відмовити позивачу у задоволенні касаційної скарги та залишити в силі постанову суду апеляційної інстанції.
Представником відповідача в судовому засіданні заявлено клопотання про заміну відповідача, у зв'язку із реорганізацією, із Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області на правонаступника - Дрогобицьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Львівській області.
Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
Суд касаційної інстанції, розглянувши заявлене клопотання, дійшов висновку про його задоволення.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної перевірки ТОВ «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2011 по 30.09.2012, складено акт № 44/22-00/34358195 від 28.12.2012, в якому зафіксовано порушення: пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п. 14.1 ст. 14, ст. 152 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за IV квартал 2011 року на суму 2 353 658 грн.; п. п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 ст. 198, п. п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 230 422 грн., у т.ч.: за серпень 2011 року на 33 165 грн., за вересень 2011 року на 31 317 грн., за жовтень 2011 року на 35 864 грн., за листопад 2011 року на 1 269 967 грн., за грудень 2011 року на 860 109 грн.
На підставі результатів проведеної перевірки, 31.01,2013 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0000012200 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 2 353 658 грн. основного платежу;
- № 0000022200 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 3 345 633 грн., в т.ч.: 2 230 422 грн. основного платежу та 1 115 211 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Донараховуючи грошові зобов'язання спірними податковими повідомленнями-рішеннями, податковий орган виходив з того, що операції з придбання послуг реклами відповідно до договору передбачали оплату, в той час як оплата за договором не проведена, а зобов'язання відсутні; підприємством не надано до перевірки документів, які б підтверджували здійснення витрат на суму 12 279 954 грн., що мало вплив на завищення сформованих витрат р. 06 «Інші витрати» за період, який перевірявся, на суму 10 233 295 грн.; включення до податкового кредиту сум ПДВ в розмірі 2 046 659 грн., витрати по сплаті яких не понесені через відсутність операцій придбання та включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ по податкових накладних ТОВ «Овочі-фрукти», в яких не зазначено код товару згідно УКТ ЗЕД.
Також судами встановлено, що 19.10.2011 між ТОВ «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття» (замовник) та ТОВ «Промін-Н» (виконавець) укладено договір № Р1910 про комплексне рекламне обслуговування, за умовами якого виконавець за завданням замовника зобов'язався надати послуги з комплексного рекламного обслуговування замовника, а замовник зобов'язався прийняти та оплатити надані послуги. Перелік послуг, що надаються виконавцем замовнику, їх обсяг, строки виконання, вартість, порядок та строки оплати, а також інші умови в кожному конкретному випадку визначаються сторонами у додатках (медіа-планах) до даного договору, які є його невід'ємною частиною.
На виконання умов вказаного договору позивач погодив з ТОВ «Промін-Н» додаток № 1 (медіа-план) від 25.10.2011 на розміщення в ефірах телеканалів « 5 канал», «РТР-Планета» та «НТВ Мир» та додаток № 2 (медіа-план) від 23.11.2011 на розміщення реклами в ефірах телеканалів « 5 канал», «РТР-Планета».
01.03.2012 укладено додаткову угоду № 1, якою внесено зміни до договору № Р1910, а саме: п. 6.5 договору викладено в наступній редакції: «остаточні взаєморозрахунки між сторонами мають бути проведені не пізніше 15 числа місяця, що слідує за місяцем, в якому були надані рекламні послуги, у відповідності з актами виконаних робіт, належно оформлених згідно п. 6.3 договору. На погашення грошового зобов'язання за цим договором замовник може передати виконавцеві простий (і) вексель (і) на суму, що не перевищує суму невиконаного грошового зобов'язання замовника, у строк та на умовах погоджених сторонами.
Згідно підписаного 20.03.2012 між сторонами акта звіряння розрахунків, загальна сума заборгованості ТОВ «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття» перед ТОВ «Промін-Н» склала 12 279 954 грн.
За актом прийому-передачі векселів від 20.03.2012 позивачем передано в рахунок оплати наданих послуг ТОВ «Промін-Н» прості векселі: АА 0268073 від 20.03.2012 на суму 7 445 706 грн. та АА 2391819 від 20.03.2012 на суму 4 834 248 грн., що відображено в картці бухгалтерського рахунку № 631.
Відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів № БВ 130612/1/1 від 13.06.2012 позивачем вказані векселі АА 0268073 від 20.03.2012 та АА 2391819 від 20.03.2012 придбані у ТОВ «Агро торговий Дім «Волинь» через торговця цінними паперами ПАТ «Фондове агентство «Схід-Інвест», про що складено акт приймання-передачі цінних паперів.
Позивачем також було отримано податкові накладні від ТОВ «Овочі-фрукти», суми податку на додану вартість з яких включені до складу податкового кредиту та, які, на думку податкового органу, оформлені з порушенням вимог п. 201.10 ПК України, оскільки не зазначено код товару згідно УКТ ЗЕД.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що виконання медіа-планів згідно договору № Р1910 від 19.10.2011 підтверджено довідками про розміщення реклами в листопаді-грудні 2011 року на вищевказаних телеканалах, актами здачі-прийому виконаних робіт, податковими накладними; господарські операції позивача підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а вищевказані договори не визнані у встановленому законом порядку недійсними; рекламні послуги позивачем отримано і такі мали значення для власної господарської діяльності, що підтверджено звітом менеджера про замовлення номерів, анкетами опитування, деклараціями на прибуток підприємства; відсутність у податкових накладних у вказаний період лише коду товару згідно УКТ ЗЕД, за наявності всіх інших обов'язкових реквізитів не робить такі податкові накладні недійсними та не перешкоджає можливості ідентифікувати особу, яка видала податкові накладні, оскільки накладні містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму податку на додану вартість.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що згідно відповідей на запит від 05.12.2012 № 2620617/16-3008/252, направлений в ДПС у м. Києві з метою підтвердження реальності та достовірності факту надання послуг ТОВ «Промін-Н» по розміщенню рекламних матеріалів в ефірі телеканалу « 5 канал», логотипом якого володіє Підприємство з іноземними інвестиціями у формі ТОВ «ТРК НБМ» та ТОВ «ТРК Експрес-Інформ», повідомлено, що в період з 01.07.2011 по 30.09.2013 ТОВ «ТРК НБМ» та ТОВ «ТРК Експрес-Інформ» фінансово-господарських відносин з ТОВ «Промін-Н» та ТОВ «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття» не мало; доказів на підтвердження розміщення рекламного ролика в ефірі телеканалів іншими контрагентами до суду не надано; оскільки у позивача відсутній первинний документ, який може слугувати підставою для бухгалтерських проведень Д-т 6853 К-т 311. К-т 6853 Д-т 621 (отримання в результаті придбання векселів власної емісії та погашення боргових зобов'язань за виданими векселями), то до відображення проведених операцій з придбання цінних паперів (векселів власної емісії) в бухгалтерському обліку як операцій із закриття боргових зобов'язань за виданими векселями є безпідставним; новий реквізит «код товару з УКТ ЗЕД» (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України) в податкових накладних слід зазначати, починаючи з 06.08.2011, тому не дає права на податковий кредит податкова накладна, оформлена з порушенням порядку заповнення такої накладної.
Однак, суд касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.
Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.
Слід зазначити, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Приймаючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (надання послуг), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та витрат позивача.
Відповідно до ч. ч. 4, 5 ст. 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Із матеріалів справи вбачається, що на підтвердження своїх доводів щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат позивача, податковий орган вказував, що операції між позивачем та контрагентом - ТОВ «Промін-Н» були нікчемними.
В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та ТОВ «Промін-Н», а саме: можливостей контрагента позивача щодо виконання укладеного з позивачем договору; встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні послуг, що придбані платником податку, встановлення зв'язку між фактом придбання послуг і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту та витрат підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку.
Також слід врахувати, що Податковий кодекс України право на податковий кредит та витрати ставить в залежність від фактичного здійснення господарських операцій та оформлення належним чином первинних бухгалтерських документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, в тому числі і податкових накладних щодо податку на додану вартість, а не від наявності у платника бланків векселів, емісію яких було здійснено для розрахунку за придбані послуги.
Щодо відсутності у податкових накладних, отриманих позивачем від ТОВ «Овочі-фрукти», обов'язкового реквізиту «код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України)», суд касаційної інстанції зазначає таке.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 06.08.2011) платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 № 3609-VI, доповнено п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України пунктом «і» код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України)», який набрав чинності 06.08.2011.
До 16.12.2011 був чинний наказ ДПА України від 21.12.2010 № 969, яким було затверджено форму податкової накладної та порядок її заповнення. Згідно даного наказу, форма та порядок її заповнення не передбачали реквізит «код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України)».
Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 01.11.2011 № 1379, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.11.2011 за № 1333/20071 (чинний з 16.12.2011) затверджено нову форму податкової накладної, введено нову графу 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Таким чином, до 16.12.2011 діяла форма податкової накладної без окремої графи УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Однак, судами обох інстанцій не розмежовано періоду видачі ТОВ «Овочі-фрукти» податкових накладних, на підставі яких позивачем сформовано податковий кредит з податку на додану вартість, в розрізі з періодами видачі до 16.12.2011 та після, із дослідженням дотримання при виписці таких податкових накладних вимог п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України.
Однак, встановлення даних обставин необхідне для правильного вирішення даної справи.
Слід також зазначити, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, необхідним буде визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень. Разом з тим, слід врахувати, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Допустити заміну по даній справі відповідача - Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області її правонаступником - Дрогобицькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області.
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс «Ріксос-Прикарпаття» задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2014 та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27.11.2013 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий В.В. Кошіль
Судді І.В. Борисенко
О.А. Моторний