"11" лютого 2015 р. м. Київ К/800/49140/13
Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Костенка М.І., Приходько І.В.,
за участю секретаря судового засідання Єгорової І.В.,
представника позивача Колесника Ю.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства «Херсонський морський торговельний порт»
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 27.06.2012 року
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2013 року
у справі № 2а-281/12/2170
за позовом Державного підприємства «Херсонський морський торговельний порт» (далі - позивач, ДП «Херсонський морський торговельний порт»)
до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у м. Херсоні)
про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ТОВ «Херсонський морський торговельний порт» звернулось 25.01.2012 року до суду з адміністративним позовом до ДПІ у м. Херсоні про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2012 року № 0000033500 на суму 7630,13 гривень, № 0000342301 на суму 591 980,00 гривень, № 0000023500 на суму 45 953,18 гривні, № 0000332301 на суму 406 179,63 гривень та визнання дії щодо висновків відповідача про необхідність доперерахування позивачем до державного бюджету коштів від реалізації залежаного вантажу у сумі 795 970,83 гривень.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 27.06.2012 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2013 року, відмовлено в задоволенні позову про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2012 року № 0000033500, № 0000342301, № 0000023500, № 0000332301. В частині позовних вимог стосовно визнання неправомірними дій щодо висновків відповідача про необхідність доперерахування до бюджету коштів від реалізації залежаного вантажу у сумі 795 970,83 гривень провадження закрито.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2013 року скасувати, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 27.06.2012 року скасувати частково та прийняти нове рішення, яким визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.01.2012 року № 0000332301 на суму 406 179,63 гривень, № 0000342301 на суму 591 980,00 гривень, а в іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін. Вважає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій були прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Відповідно до частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну первинного відповідача Державної податкової інспекції у м. Херсоні на належного відповідача Державну податкову інспекцію у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 25.10.2011 року по 19.12.2011 року відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 року по 30.06.2011 року, за результатами якої складено акт від 26.12.2011 року № 4487/23-5/01125695, яким встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Закону України «Про податок на додану вартість», Податкового кодексу України, Закону України «Про плату за землю», Постанови КМ України «Про затвердження Порядку справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту» від 16.08.1999 року № 1494.
Крім того, відповідачем у акті перевірки було зроблено висновки щодо визнання нікчемним правочинів, здійснених з ТОВ ПІГ «Трансконтиненталь», ПП «Аллюр-2009», ПП «Промтехресурс-АТ», ТОВ НВО «Авіа», ТОВ «Технології ремонту транспортної інфраструктури», ТОВ «Машинтехімпорт», ТОВ «Авентус», ТОВ «Інком», ТОВ «Промпроект», ТОВ «Таврія Пак», ЗАТ «Южмормонтаж», що вплинуло на висновок відповідача щодо зменшення валових витрат позивача та податкового кредиту.
А також зроблено висновки відповідача щодо зменшення податкового кредиту з ПДВ по відносинам з ПП «Стальсервіс», ПП КФ «Бетта», ВАТ «Укрхліббуд», ТОВ «Технології ремонту транспортної інфраструктури» та ПП МБ «Лідер» на загальну суму 210 335,60 гривень через те, що ці постачальники не задекларували податкові зобов'язання з продажу товарів позивачеві та після здійснення поставок не знаходились за місцем реєстрації.
На підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.01.2012 року № 0000033500, № 0000342301, № 0000023500, № 0000332301, якими позивачу збільшено грошові зобов'язання з податку на прибуток на 536 683,25 гривні, з податку на додану вартість на 591 980,00 гривень, з земельного податку на 72 502,64 гривні, зі плати за спеціальне використання води на 7613,13 гривень.
Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, вирішуючи справу, виходив з того, що позивачем наданими документами не доведено факту реальності здійснення господарських операцій з вказаними в акті перевірки контрагентами, а тому вважав правомірними зменшення йому податковим органом за наслідками перевірки валових витрат на 1 537 739,97 гривень та податкового кредиту на 514 559,00 гривень. Крім того, суд вважав правомірним визначення відповідачем грошових зобов'язань з земельного податку, оскільки при визначенні ставки земельного податку вирішальним є напрямок використання земельної ділянки, а не структура земельної ділянки та грошових зобов'язань зі збору за спеціальне використання води, оскільки позивачем при складанні податкового розрахунку було невірно визначено межі податкового періоду. Провадження стосовно позовних вимог про визнання неправомірними дій щодо висновків відповідача про необхідність доперерахування до бюджету коштів від реалізації залежаного вантажу у сумі 795 970,83 гривень судом було закрито, оскільки акт перевірки дотримання податкового законодавства не є тим рішенням суб'єкта владних повноважень, яке в силу п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України може бути предметом оскарження в порядку адміністративного судочинства та позивачем не надано суду жодних доказів, які б підтвердили створення, зміну або припинення прав та обов'язків для позивача за наслідками таких дій працівників податкового органу.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.
Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.
Слід зазначити, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій не врахували зазначеного та не дослідили господарських операцій згідно укладених між позивачем та ТОВ ПІГ «Трансконтиненталь», ПП «Аллюр-2009», ПП «Промтехресурс-АТ», ТОВ НВО «Авіа», ТОВ «Технології ремонту транспортної інфраструктури», ТОВ «Маштехімпорт», ТОВ «Авертус», ТОВ «Інтоком», ТОВ «Промпроект», ПП «Таврія-Пак», ЗАТ «Южмормонтаж», ПП «Стальсервіс», ПП КФ «Бетта», ВАТ «Укрхліббуд», ППМБ «Лідер» договорів на рахунок фактичного виконання з відповідним документальним підтвердженням, враховуючи положення ч. 4, ч. 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України; не дослідили питання наявності реєстрації контрагентів позивача платником податку на додану вартість на момент здійснення господарських операцій та видачі податкових накладних позивачу; не дослідили чи визнавалися в судовому порядку недійсними договори, укладені між позивачем та його контрагентами.
Крім того, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, зазначив, що висновками актів перевірки, тобто податковим органом, встановлено, що вищезазначені контрагенти позивача не мали в своєму розпорядженні трудових та матеріальних ресурсів, необхідних для фактичного здійснення господарських операцій з поставки позивачу товару, з рахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження суб'єктів господарювання, віддаленості контрагентів один від одного. Суд погодився з доводами відповідача про те, що надання цих послуг не підтверджено документально.
Проте такі доводи судів суперечать положеннями ч. 2 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України, яким передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Посилання судів на те, що, податковим органом встановлено відсутність підтвердження фактичного отримання товару, підлягає відхиленню, оскільки обставини реальності виконання договорів повинні встановлюватись судами під час розгляду спору на підставі дослідження належних та допустимих доказів, а не сторонами у справі, зокрема відповідачем.
Також судами попередніх інстанцій не досліджувалось питання щодо правомірності формування валових витрат позивача в спірному періоді в розрізі із понесеними витратами на виконання господарських операцій із вищевказаними контрагентами та їх зв'язку з господарською діяльністю позивача.
Встановлення даних обставин є важливим для правильного вирішення даної справи в частині позовних вимог про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2012 року № 0000342301 та № 0000332301.
Слід також зазначити, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Щодо визначення позивачу податковим повідомленням-рішенням № 0000023500 від 11.01.2012 суми земельного податку з юридичних осіб, колегія суддів зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що для видобутку піску на території Голопристанського району позивач використовував землі виділені йому в довгострокове тимчасове та постійне користування загальною площею 270,0331 га. Із загальної площі земельної ділянки актом від 15.10.1992 року № 205 позивачеві строком на 25 років для тимчасового користування для розширення кар'єру по видобутку піску виділено 110 га, в тому числі 83 га пасовищ та 27 га пісків.
З акту на право довгострокового тимчасового користування землею від 15.10.1992 року № 205 вбачається, що земельну ділянку площею 110 га надано ДП «Херсонський морський торговельний порт» для розміщення кар'єру по добуванню будівельного піску.
В даному випадку суди попередніх інстанцій не дослідили правильність визначення розміру нарахованого та сплаченого позивачем земельного податку до ДПІ у м. Херсоні, з урахуванням наступного.
Відповідно до ст. 13 Закону України «Про плату за землю» підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки.
Згідно зі ст. 193 Земельного кодексу України державний земельний кадастр - це єдина державна система земельно-кадастрових робіт, яка встановлює процедуру визнання факту виникнення або припинення права власності і права користування земельними ділянками та містить сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим цих ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристику, розподіл серед власників землі та землекористувачів.
Основними завданнями ведення державного земельного кадастру є: забезпечення повноти відомостей про всі земельні ділянки; застосування єдиної системи просторових координат та системи ідентифікації земельних ділянок; запровадження єдиної системи земельно-кадастрової інформації та її достовірності (ст. 195 Земельного кодексу України).
За змістом п. п. 1, 2 Положення про порядок ведення державного земельного кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.1993 року № 15, державний земельний кадастр призначений, зокрема, для обґрунтування розмірів плати за землю та включає дані реєстрації права власності, права користування землею та договорів на оренду землі, обліку кількості та якості земель, бонітування ґрунтів, зонування територій населених пунктів, економічної та грошової оцінки земель.
Відповідно до п. 8 цього Положення облік кількості земель ведеться по власниках землі і землекористувачах, у тому числі орендарях. При обліку кількості земель виділяються: землі в межах населених пунктів; землі за межами населених пунктів; землі за категоріями; землі за формами власності; зрошувані і осушені землі; землі, що надані в тимчасове користування, в тому числі на умовах оренди; землі, що оподатковуються, та землі, що не оподатковуються.
З аналізу викладених норм вбачається, що до Державного земельного кадастру вноситься інформація про права власності, права користування землею та договорів на оренду землі, а також інформація щодо правового режиму земель в контексті зонування територій населених пунктів, на території яких розташовані земельні ділянки.
Для правильного вирішення справи щодо визначення розміру земельного податку необхідно перевірити відповідність бази оподаткування даним державного земельного кадастру, в тому числі, щодо правового режиму земель, що судами зроблено не було.
Щодо визначення позивачу податковим повідомленням-рішенням № 0000033500 від 11.01.2012 суми збору за спеціальне використання води, колегія суддів зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач розмір спожитої води визначав виходячи з показників лічильників станом на 15 число останнього місяця звітного кварталу. Такий спосіб визначення обсягів спожитої води підтвердив у судовому засіданні представник позивача.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту» від 16.08.1999 року № 1494 та Інструкції про справляння цього збору від 01.10.1999 року № 231/539/118/219 підприємство, яке використовує воду із систем комунального господарства та артезіанських свердловин сплачує збір за спеціальне використання водних ресурсів. Обсяг використаної води платником визначається самостійно за базовий податковий (звітний) період, який дорівнює календарному кварталу. Розмір збору визначається виходячи з затверджених тарифів та показників лічильників.
В даному випадку суди попередніх інстанцій не дослідили підстав для нарахування позивачу збору за спеціальне використання води в перевіряємому періоді, не з'ясували, на підставі яких даних було здійснено розрахунок цього збору.
Крім того, судами попередніх інстанцій не перевірено доводи податкового органу щодо того, що спірним податковим повідомленням-рішенням позивачу обґрунтовано нараховані штрафні санкції за заниження цього збору та обґрунтовано визначено податкове зобов'язання зі збору за спеціальне використання води.
Лише після встановлення та визнання доведеними зазначених фактичних обставин, які мають значення для справи, можливий аналіз законодавства, що підлягає застосуванню до відносин між сторонами.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
Слід також зазначити, що суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції закрив провадження у справі в частині позовних вимог про визнання дії щодо висновків відповідача про необхідність доперерахування позивачем до державного бюджету коштів від реалізації залежаного вантажу у сумі 795 970,83 гривень, виходячи з того, що оскільки позовні вимоги в частині визнання неправомірними дій відповідача позивач пов'язує з висновками, викладеними в акті перевірки від 26.12.2011 року № 4487/23-5/01125696, а акт за своїм правовим значенням не є тим рішенням суб'єкта повноважень, яке може бути предметом оскарження в порядку адміністративного судочинства, то суд дійшов висновку про закриття провадження у справі в цій частині позовних вимог.
Однак з таким висновком суд касаційної інстанції погодитись не може з наступних підстав.
Виходячи із положень ч. 1 та 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України, юрисдикція адміністративних судів поширюється на правовідносини, що виникають у зв'язку з здійсненням суб'єктом владних повноважень владних управлінських функцій, та розповсюджується на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних
повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
Здійснення відповідачем дій щодо проведення перевірки та складання акта перевірки обумовлено виконанням владних функцій, покладених на нього законодавцем Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.01.2011 року.
Колегія суддів вважає, що суди дійшли помилкового висновку про те, що даний спір не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства, а провадження у справі підлягає закриттю, оскільки відповідно до судової практики адміністративних судів із розглядуваного питання в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, а не закрито провадження у справі.
За наведених обставин, колегія суддів вважає, що постанова суду першої інстанції та ухвала суду апеляційної інстанції підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду суду першої інстанції слід врахувати викладене, встановити які саме порушення стали підставою для прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення та встановити їх правомірність з посиланням на відповідні докази, застосувати при оцінці доводів сторін норми матеріального права, які повинні бути застосовані, і вирішити спір згідно із законодавством.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -
Касаційну скаргу Державного підприємства «Херсонський морський торговельний порт» - задовольнити частково.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 27.06.2012 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2013 року у справі № 2а-281/12/2170 - скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя: І.О. Бухтіярова
Судді: М.І. Костенко
І.В. Приходько