"04" лютого 2015 р. м. Київ К/9991/69275/11
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: ЛосєваА.М., Шипуліної Т.М.,
секретар судового засідання Кохан О.С.,
за участю:
представників позивача - Вілінського В.М., Противня С.Л.,
представника відповідача - Шила М.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2011 року
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2011 року
у справі № 2а-19431/10/2670
за позовом Публічного акціонерного товариства «Банк Ренесанс Капітал»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (правонаступником якої є Міжрегіональне головне управління Державної фіскальної служби - Центральний офіс з обслуговування великих платників)
про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, -
Публічне акціонерне товариство «Банк Ренесанс Капітал» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № 0001034320/0 від 27 грудня 2010 року.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2011 року позов був задоволений повністю. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001034320/0 від 27 грудня 2010 року, прийняте СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП. Стягнуто з Державного бюджету на користь СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП витрати зі сплати судового збору у розмірі 3,40 грн.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2011 року було змінено другий абзац резолютивної частини постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2011 року, а саме: слово «скасувати» замінено фразою «визнати протиправним та скасувати». В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2011 року залишено без змін.
В касаційній скарзі СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2011 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2011 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
У запереченні на касаційну скаргу ПАТ «Банк Ренесанс Капітал», посилаючись на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2011 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2011 року.
У відповідності до положень частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача - СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП його правонаступником - Міжрегіональним ГУ ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 17 жовтня 2014 року.
Заслухавши суддю - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП була проведена позапланова виїзна перевірка ПАТ «Банк Ренесанс Капітал» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині правильності нарахування та утримання належної до сплати суми податку з доходів фізичних осіб за 1 квартал 2010 року (застосування ставок податку з доходів фізичних осіб при виплаті заробітної плати іноземним громадянам - працівникам банку за 1 квартал 2010 року), за результатами якої складений акт № 660/43-20/26333064 від 20 грудня 2010 року.
За висновками акта перевірки, позивачем були порушені вимоги пунктів 1.3, 1.15 статті 1, підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1, підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту 9.11.3 пункту 9.11 статті 9, пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», які полягали у неправомірному застосуванні банком ставки податку з доходів фізичних осіб по пункту 7.1 статті 7 цього Закону, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати та додаткового блага штатного працівника - нерезидента за 1 квартал 2010 року на загальну суму 14831,65 грн., у тому числі по періодах: за січень 2010 року - 4696,78 грн., за лютий 2010 року - 5436,63 грн., за березень 2010 року - 4698,24 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що оскільки повідомлення (довідка) працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу була видана ОСОБА_6 (який являється громадянином Російської Федерації та працівником ПАТ «Банк Ренесанс Капітал» згідно трудового договору № 430/1 від 06 листопада 2009 року) за його заявою лише 22 квітня 2010 року, то заробітна плата вказаного працівника за період з 01 січня 2010 року по 31 березня 2010 року, що нараховувалась (виплачувалась) на користь громадянина Російської Федерації ОСОБА_6 підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.3 статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».
27 грудня 2010 року СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001034320/0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ПАТ «Банк Ренесанс Капітал» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок з доходів фізичних осіб у розмірі 44494,95 грн., у тому числі: 14831,65 грн. - за основним платежем, 29663,30 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки громадянин Російської Федерації ОСОБА_6 перебував на території України більше 183 днів, мав право на постійне проживання та постійно проживав на території України у 2010 році, то він є фізичною особою - резидентом у розумінні положень Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а відтак на нього не поширюються положення пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» про подвійний розмір ставки податку з доходів фізичних осіб. Частково змінюючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що законодавцем визначено повноваження суду щодо визнання ним протиправним та скасування правового акта індивідуальної дії, наслідком чого є повернення відповідного суб'єкта в правовий стан до прийняття визнаного протиправним та скасованого правового акта.
Однак, погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.
Пунктом 2.1 статті 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що платниками податку є: резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи; нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Згідно з підпунктом «д» пункту 1.3 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, у вигляді, зокрема, доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених, наданих) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця, незалежно від того, чи є такий працедавець резидентом або нерезидентом.
Відповідно до підпункту 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) такі доходи підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Пунктом 7.1 статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2, 7.4 цієї статті.
Ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону (пункт 7.3 статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Згідно з підпунктом 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо зазначені у підпункті 9.11.1 цього пункту доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.
Податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону (абзац 1 пункту 1.15 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
При цьому, іноземці або особи без громадянства мають підтверджувати свій резидентський статус. Вони можуть самостійно визначити статус податкового резидента України шляхом звернення до податкового органу за місцем реєстрації в органах внутрішніх справ із відповідною заявою фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу, форма якої встановлена наказом ДПА України від 05 жовтня 2004 року № 581 «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Статус податкового резидента України таких іноземців чи осіб без громадянства підтверджується довідкою податкового органу, виданою відповідно до зазначеного наказу.
При отриманні фізичною особою резидентського статусу шляхом звернення до податкового органу і отримання від нього відповідної довідки, резидентський статус визначається на звітний податковий період (рік), а отже підтвердження свого резидентського статусу має здійснюватися такими особами щорічно, з податкового періоду, в якому іноземець отримав довідку.
Одним із критеріїв визначення резидентського статусу відповідно до пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є перебування іноземного громадянина на території України не менше 183 днів протягом періоду або періодів податкового року.
Перебування в України протягом 183 днів дає іноземцю право на звернення до податкового органу із заявою щодо видачі ним довідки-повідомлення, передбаченої наказом ДПА України від 05 жовтня 2004 року № 581 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У разі набуття іноземцем статусу податкового резидента України іноземний дохід, отриманий такою особою з джерел за межами України, є об'єктом оподаткування і сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача.
У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що між ПАТ «Банк Ренесанс Капітал» (роботодавцем) та ОСОБА_6 (працівником), який являється громадянином Російської Федерації, був укладений трудовий договір № 430/1 від 06 листопада 2009 року на підставі відповідних дозволів на працевлаштування, виданих позивачеві Державним центром зайнятості Міністерства праці та соціальної політики України на 2008 - 2011 роки, оскільки вказана особа перебувала в Україні не менше 183 днів.
Також, судами було встановлено, що повідомлення (довідка) працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу була видана ОСОБА_6 (який являється громадянином Російської Федерації) за його заявою лише 22 квітня 2010 року, з огляду на що у період з 01 січня 2010 року по 31 березня 2010 року вказана особа не мала довідки-підтверження статусу податкового резидента України.
Враховуючи наведене, колегія суддів вказує, що у разі набуття нерезидентом статусу податкового резидента України (отримання відповідної довідки) доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата), оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 цього Закону (15 відсотків). Якщо іноземець не виявив бажання підтвердити свій резидентський статус та не отримав довідки, яка є обов'язковою для підтвердження такого статусу, то його заробітна плата оподатковується за ставкою, вдвічі більшою за основну (30 відсотків).
Висновки судів попередніх інстанцій про те, що працівнику-іноземцю не потрібно додатково підтверджувати свій резидентський статус у разі, якщо надані ним документи відповідають критеріям податкового резидентства, визначеним у пункті 1.20 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є необґрунтованими, оскільки довідка-підтверження є підставою для оподаткування заробітної плати іноземних громадян за основною ставкою.
Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення є безпідставними, з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
З урахуванням вищевикладеного, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2011 року та постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2011 року із ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 210, 220, 221, 223, 229, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2011 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2011 року скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна