18 лютого 2015 року Справа № 876/383/14
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого - судді - Мікули О.І.,
суддів - Курильця А.Р., Кушнерика М.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2013 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
18 грудня 2012 року позивач - ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до відповідача - ДПІ у м.Ужгороді, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 листопада 2012 року №0002261742, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації, на суму 155667,46 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 38916,87 грн.; податкове повідомлення-рішення №0002281742, яким збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на суму 231715,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 53322,50 грн.; податкове повідомлення-рішення №0002291742, яким застосовано штрафні санкції за платежем акти прибутковий податок (за найману робочу силу) на суму 510,00 грн.; податкове повідомлення-рішення №0001631742 від 05 вересня 2012 року, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації, на суму 171235,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 42808,75 грн.; податкове повідомлення-рішення №0001651742 від 05 вересня 2012 року, яким збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на суму 231715,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 57928,75 грн.; податкове повідомлення-рішення №0001661742 від 05 вересня 2012 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем: прибутковий податок (за найману робочу силу) на суму 1022,00 грн.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2013 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0002261742 від 09 листопада 2012 року, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 збільшено грошове зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації, на суму 155667,46 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 38723,62 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0002281742 від 09 листопада 2012 року, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 збільшено грошове зобов'язання по податку на додану вартість на суму 231715,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 53322,50 грн. в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 230942,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 53129,25 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0002291742 від 09 листопада 2012 року, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за платежем акти прибутковий податок (за найману робочу силу) на суму 510,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки тому факту, що фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності при отримані доходів від здійснення підприємницької діяльності до податкового доходу включають фактично одержаний протягом календарного року дохід, податкове зобов'язання відбувається виключно в момент фактичного отримання доходу в грошовій або натуральній формі, але не в момент його нарахування і не за першою з подій, тобто фізичній особи - підприємці формують доходи за принципом «касового методу» отримання коштів. Крім того, зазначає, що у зв'язку з відсутністю чіткого розмежування в договорах по перевезенню вантажу суми винагороди та оплати третій особі - перевізнику, об'єктом оподаткування є вся ціна договору. Враховуючи наведене, апелянт вважає, що позивачем занижено податкові зобов'язання з ПДВ та з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації. Таким чином, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно. Просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позову відмовити.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином, представник позивача подав до суду заперечення на апеляційну скаргу (вх.№К-3416/15 від 12.02.2015 р.) та заяву про розгляд справи в порядку письмового провадження, тому відповідно до положень ч. 1 ст. 197 КАС України, суд вважає можливим проведення розгляду справи в їхній відсутності в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних у ній доказів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що ФОП ОСОБА_1 оподаткування одержаних доходів від здійснення господарської діяльності у період, що підлягав перевірці, дійснювала на загальній системі оподаткування.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 23 липня по 03 серпня 2012 року ДПІ у м.Ужгороді проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово- господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 15 червня 2010 року по 31 грудня 2011 року, якою встановлено порушення п.19.2 б) ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»; пп. «б» п.176.2 ст.176, п.177.2 ст.177, п.187.1 ст.187 ПК України.
За результатами перевірки складено Акт №1963/17-02/НОМЕР_1 від 23 серпня 2012 року.
05 вересня 2012 року ДПІ у м.Ужгороді на підставі вказаного акту прийнято податкове повідомлення-рішення №0001631742, яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації, на суму 171235,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 42808,75 грн.; податкове повідомлення-рішення №0001651742, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 231715,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 57928,75 грн.; податкове повідомлення-рішення №0001661742, яким позивачу застосовано штрафні санкції за платежем акти прибутковий податок (за найману робочу силу) на суму 1022,00 грн.
Позивач скористалася правом досудового врегулювання даного податкового спору та оскаржила вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
13 вересня 2012 року позивач подав скаргу до ДПС у Закарпатській області, за результатами розгляду якої прийнято рішення №345/Т/10-247 від 09 листопада 2012 року, яким скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 05 вересня 2012 року - частково скасовано.
На підставі вказаного рішення ДПС у Закарпатській області, ДПІ у м.Ужгороді Закарпатської області винесено податкові повідомлення-рішення від 09 листопада 2012 року №0002261742 про визначення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб, №0002281742 про сплату грошового зобов'язання з податку на додану вартість та №0002291742 про сплату штрафної санкції.
16 листопада 2012 року ФОП ОСОБА_1 подано повторну скаргу до ДПС України на вищезазначені податкові повідомлення-рішення.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 05 грудня 2012 року №3111/0/141-12/Т/10-2315 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що кошти, які надходили від клієнтів та за рахунок яких оплачувались послуги перевізників не відносяться до доходу ФОП ОСОБА_1, а також не відносяться до витрат позивача. Таким чином, зменшення валових витрат ФОП ОСОБА_1 є протиправним, а податкові повідомлення-рішення від 09 листопада 2012 року, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та з податку на додану вартість підлягають скасуванню. Разом з тим, відповідачем правомірно донараховано ПДВ ФОП ОСОБА_1 за період з 15 червня 2010 року по 31 грудня 2011 року на суму 773,00 грн. внаслідок неправильного визначення бази оподаткування винагороди експедитора, що виникає за подією, що сталася раніше або дата зарахування коштів на банківський рахунок або дата надання послуг та застосовано штрафні санкції на суму 193,25 грн. з ПДВ. Позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 вересня 2012 року №0001631742, №0001651742, №0001661742 є безпідставними та не підлягають до задоволення, оскільки такі податкові повідомлення-рішення в силу вимог ст.ст.55,56,60 ПК України вважаються відкликаними.
Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідають нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильними, виходячи з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, у період, який охоплений перевіркою, ФОП ОСОБА_1 займалася господарською діяльністю з надання експедиторських послуг, у зв'язку з чим укладала з замовниками договори транспортно-експедиційного обслуговування та на їх виконання, за рахунок замовників, договори на перевезення з перевізниками. Всі договори укладалися у письмовій формі, а розрахунки з замовники проводились в безготівковій формі.
Ст.9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» передбачає, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.
Відповідно до приписів ст.1 вказаного Закону транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Ст. 4 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» передбачено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Отже, об'єктом оподаткування ФОП ОСОБА_1 при наданні транспортно-експедиторських послуг є її винагорода, яка складається з різниці між отриманими коштами від замовника та сплаченими коштами, за рахунок замовника, перевізнику.
Згідно з п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III цього Кодексу.
Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: - витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті:- інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Матеріалами справи підтверджено, що у період, що підлягав перевірці, ФОП ОСОБА_1 у всіх правовідносинах з замовниками та перевізниками виступала саме як експедитор.
Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів прийшла до переконання про те, що кошти, які надходили від клієнтів та за рахунок яких оплачувались послуги перевізників не відносяться до доходу ФОП ОСОБА_1, а також не відносяться до витрат позивача.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність формування позивачем валових витрат та сум податкового кредиту за результатами здійснення відповідних господарських операцій, а тому податкове повідомлення-рішення №0002261742 від 09 листопада 2012 року, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації, на суму 155667,46 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 38916,87 грн. та податкове повідомлення-рішення №0002281742, яким збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на суму 231715,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 53322,50 грн. є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що висновком судово-економічної експертизи, підтверджено, що заниження об'єкта оподаткування ФОП ОСОБА_1 за період з 15 червня 2010 року по 31 грудня 2011 року, зазначене в акті ДПІ в м.Ужгороді Закарпатської області ДПС №1963/17-02/НОМЕР_1 від 23 серпня 2012 року і донарахування до сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації, на суму 171235,00 грн. документально та нормативно не підверджується, аналогічно не підтверджується донарахування до сплати податку на додану вартість з урахуванням абзацу „а" п.п.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПК України як операції з міжнародного перевезення вантажів автомобільним транспортом на суму 223201,30 грн.
Доводи апелянта в цій частині є безпідставними та не спростовують висновків суду першої інстанції.
Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність висновків податкового органу про порушення позивачем вимог пп. «б» п.172.6 ст.176, пп.49.18.5 п.49.18. ст.49 ПК України, оскільки ФОП ОСОБА_1 не використовувала працю найманих працівників, судом встановлено, що всі контрагенти позивача фізичні особи-підприємці перебували на спрощеній системі оподаткування та сплачували податок самостійно, а тому податкове повідомлення -рішення №0002291742 від 09 листопада 2012 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем: прибутковий податок (за найману робочу силу) на суму 510,00 грн. прийняте неправомірно та підлягає скасуванню.
Доводи апелянта в цій частині є безпідставними та не спростовують висновків суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, дослідивши в сукупності всі докази у справі, дійшов правильного висновку про те, що податкові повідомлення-рішення №0002261742 від 09 листопада 2012 року, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації, на суму 155667,46 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 38723,62 грн.; №0002281742 від 09 листопада 2012 року, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 231715,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 53322,50 грн. в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 230942,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 53129,25 грн.; №0002291742, яким застосовано штрафні санкції за платежем: прибутковий податок (за найману робочу силу) на суму 510,00 грн. прийняті неправомірно.
Колегія суддів звертає увагу на те, що збільшення суми грошового зобов'язання (шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушує право позивача мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 20 березня 1952 року (надалі також "Протокол 1 до Конвенції"), яка є частиною національного законодавства України згідно із ст.9 Конституції України.
Зокрема, стаття 1 Протоколу 1 до Конвенції так визначає підстави, за яких особа може бути позбавлена свого майна: "Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права".
Роз'яснення цієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини.
Зокрема, у рішенні в справі "Щокін проти України"(п. 49) ЄСПЛ вказав, що збільшення податковим органом зобов'язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання за Конвенцією може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбачених законом. Так, у пп. 50-51 згаданого рішення ЄСПЛ зазначає: "Найпершою та найбільш важливою вимогою ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції є те, що будь-яке втручання державних органів у мирне володіння майном повинне бути законним: друге речення першого параграфу наділяє правом позбавляти майна лише "на умовах, передбачених законом" і другий параграф визначає, що Держава має право контролювати використання майна шляхом введення в дію "законів". Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, притаманний всім статтям Конвенції. Це поняття (поняття "закону") вимагає, перш за все, щоб заходи, що застосовуються, ґрунтувалися на національному законодавстві. Воно також посилається на якість закону, що застосовується, вимагаючи його доступності для осіб, яких він стосується, точності та передбачуваності в його застосуванні." Таким чином, будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.
Відповідно до ч.2 ст.8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів прийшла до переконання про те, що доводи апеляційної скарги є безпідставними та не спростовують висновків суду першої інстанції.
Оскільки постанова Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2013 року у справі № 2а-0770/3692/12 в частині відмови у визнанні протиправним та скасуванні податкових повідомлення-рішення №0001631742 від 05 вересня 2012 року, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річної декларації, на суму 171235,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 42808,75 грн.; податкове повідомлення-рішення №0001651742 від 05 вересня 2012 року, яким збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на суму 231715,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 57928,75 грн.; податкове повідомлення-рішення №0001661742 від 05 вересня 2012 року, яким застосовано штрафні санкції за платежем: прибутковий податок (за найману робочу силу) на суму 1022,00 грн. та податкове повідомлення-рішення №0002281742 від 09 листопада 2012 року в частині збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на суму 773,00 грн. внаслідок неправильного визначення бази оподаткування винагороди експедитора та застосовано штрафні санкції на суму 193,25 грн. не оскаржуються в апеляційному порядку та в процесі апеляційного провадження не було виявлено порушень, допущених судом першої інстанції, які б призвели до неправильного вирішення справи в цій частині, тому колегія суддів вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржувану постанову у вказаній частині.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про часткове задоволення позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ч.1 ст.200 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а постанову суду - без змін.
Керуючись ст.ст. 160, 195, 197, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області залишити без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2013 року у справі № 2а-0770/3692/12 - без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, що беруть участь у справі, та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий О.І. Мікула
Судді А.Р. Курилець
М.П. Кушнерик