19 січня 2015 року м. Київ К/9991/14537/11
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого Ланченко Л.В.
суддів Пилипчук Н.Г.
Цвіркуна Ю.І.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу
Державної податкової інспекції у Червонозаводському районі м.Харкова
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.11.2010 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2011
у справі №2а-38471/09/2070
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІМІ Корнеліус Україна»
до Державної податкової інспекції у Червонозаводському районі м.Харкова
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 17.11.2010, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2011, позов задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Червонозаводському районі м.Харкова №0001632330/0 від 05.11.2008, №0001632330/1 від 01.12.2008, №0001632330/2 від 27.03.2009, №0001632330/3 від 15.05.2009.
У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, у зв'язку з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши під час попереднього судового засідання повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Відповідачем проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 по 30.06.2008, за результатами якої складено акт №4295/233/33607742 від 23.10.2008.
За висновками акта перевірки позивачем в порушення п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994р. №334/94-ВР занижено приріст балансової вартості запасів всього у сумі 1397958 грн., у тому числі за 3 квартал 2007 року в сумі 413297 грн., за 4 квартал 2007 року в сумі 304372 грн., за 2 квартал 2008 року в сумі 680289 грн.; завищено убуток балансової вартості запасів всього у сумі 343169 грн., у тому числі за 3 квартал 2007 року в сумі 40499 грн., за 1 квартал 2008 року в сумі 302670 грн., що призвело до заниження податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 283522 грн., у тому числі за 3 квартал 2007 року в сумі 113449 грн., за 1 квартал 2008 року в сумі 75668 грн., за 2 квартал 2008 року в сумі 94405 грн.
На підставі акта перевірки, з врахуванням результатів адміністративного оскарження, прийнято податкові повідомлення-рішення №0001632330/0 від 05.11.2008, №0001632330/1 від 01.12.2008, якими визначено податкове зобов?язання з податку на прибуток у сумі 381828,00 грн., у тому числі: за основним платежем 283522,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 98306,00 грн. та податкові повідомлення-рішення №0001632330/2 від 27.03.2009 та №0001632330/3 від 15.05.2009, якими визначено податкове зобов?язання з податку на прибуток у сумі 344472,00 грн., у тому числі: за основним платежем 246166 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 98306 грн.
Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, на які посилається відповідач у касаційній скарзі, та вважає, що судом повно встановлено обставини у справі, яким надана правильна правова оцінка на підставі законодавства, яке врегульовує спірні відносини.
Відповідно до п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.
Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.
Якщо платник податку приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням таких запасів.
З метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті: ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої вартості однорідних запасів; вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу запасів (виключно для запасів, що реалізуються через роздрібну торгівлю).
Для всіх одиниць податкового обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
У разі обрання платником податку методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно облікової політики позивача на 2007 та 2008 рік, затвердженої відповідними наказами керівника, при відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за методом собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО).
За висновками відповідача, позивачем, у періоді, що перевірявся, при розрахунку залишку матеріалів не враховувалось оприбуткування та списання запасів, які використані у невиробничому процесі та відображені по рахункам 00, 719, 947, 949.
Мета використання субрахунків 00, 719, а також частково 947 та 949 в бухгалтерському обліку підприємства у кореспонденціях з субрахунком 201, 23, 25, 26, 28 полягає у контролі за запасами, призначення яких - приведення матеріальної складової продукції, випущеної за звітний період, у точну відповідність до затверджених специфікацій номенклатури.
Специфікація приписує включення до складу готової продукції та напівфабрикатів матеріалів, напівфабрикатів, комплект у розрізі партномерів та артикулів. Зміна хоча б одного з наведених параметрів (артикул, партномер) є порушенням облікової політики підприємства. Шляхом транзиту через рахунки досягається санкціоноване включення до нормоскладу аналогів матеріалів, комплектуючих та напівфабрикатів, зазначених в затверджених специфікаціях. Збільшення оборотів по субрахунках 00, 719 та частково 947, 949 (відображається по Дт) відбувається у відповідності з обліковою політикою підприємства і на підставі документів, які оформлюються після проведення інвентаризації і виявлення запасів, призначення яких повинно бути встановлене. Після уточнення призначення запасів, в цьому ж обліковому періоді, їх вартість списується з субрахунків 00, 719, 947, 949 в дебет визначеного рахунку сировини, виробництва, напівфабрикатів, товарів або малоцінних та швидкозношуваних предметів (Дт20, Дт22,Дт23,Дт25,Дт26,Дт28).
Переміщення запасів субрахунками у бухгалтерському обліку базуються на первинних документах, передбачених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, а саме: на актах оприбуткування та актах списання матеріальних цінностей, що є первинними документами, які підтверджують рух запасів по рахункам 20,22,23,25,26,28 у кореспонденції з субрахунками 00, 719, 947, 949.
В результаті проходження запасів через тимчасові субрахунки 00, 719, 947, 949 їх вартість не змінюється.
Облік використання запасів впродовж усього виробничого циклу від надходження запасів і до поставки готової продукції покупцям ведеться у регістрах бухгалтерського обліку підприємства на підставі первинних документів.
Сальдо субрахунків 00, 719, 947, 949 у періодах, що перевірялися, є нульовим, тому що призначення тимчасово нез'ясованих запасів до кінця відповідного періоду завжди з'ясовується і запаси відносяться до відповідного матеріального рахунку. Витрати на запаси, які тимчасово обліковуються на вказаних субрахунках, беруть участь у перерахунку приросту убутку запасів у складі сальдо відповідного матеріального рахунку станом на кінець періоду. Операцій списання недостач або оприбуткування надлишків в періодах, що перевірялись, не встановлено.
Виробничий ланцюг на підприємстві складається з декількох технологічних переділів продукції. Сформований напівфабрикат декілька разів «заходить» у виробництво і «виходить» з нього з метою здійснення обробки вищого технологічного рівня. Процеси обробки є переділами. Між переділами напівфабрикат обліковується на рахунку 25 «Напівфабрикати».
Кількість циклів (виробництво напівфабрикати - виробництво...) залежить від кількості переділів, які передбачені специфікацією виробництва конкретної продукції.
У зв'язку із чим, висновки відповідача що списання з Кт 23 рахунку «Виробництво» у Дт рахунку 25 «Напівфабрикати2 здійснювалося в сумі, що є більшою за їх фактичну собівартість, є помилковими. Списана сума напівфабрикатів включає не тільки витрати на сировину, заробітну плату, загально-виробничі потреби, але й вартість напівфабрикатів, які перероблялися раніше на одному з переділів відповідно до технології виробництва.
Таким чином, різниця 356432,85 грн. не є неоприбуткованою, вона була включена у вартість напівфабрикатів на попередніх виробничих переділах і в складі сальдо на кінець періоду по рахунку 25 брала участь у перерахунку залишків запасів.
Сутність операцій по переміщенню запасів полягає не у зміні вартості запасів (як це передбачено за наслідками уцінки), а у приведенні матеріальної складової продукції, випущеної за звітний період, у точну відповідність до затверджених специфікацій номенклатури. Шляхом транзиту через рахунки досягається санкціоноване включення до нормоскладу аналогів матеріалів, комплектуючих та напівфабрикатів, зазначених в затверджених специфікаціях продукції. Внутрішнє переміщення матеріальних цінностей, як було зазначено раніше, здійснювалося на підставі первинних документів: актів списання, актів оприбуткування.
Зазначене підтверджується наданими позивачем копіями первинних документів: актів списання та актів оприбуткування, накладних-вимог, накладних на внутрішнє переміщення, накладних на передачу готової продукції, копіями специфікацій на продукцію, копіями наказів генерального директора «Про затвердження облікової політики підприємства» №1 від 01.01.2007, №1 від 01.01.2008, та копіями Облікової політики позивача на 2007, 2008 роки.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що включення до складу валового доходу 1397958 грн. та виключення зі складу валових витрат 343169 грн. за результатами перевірки є безпідставним, а, отже, заниження позивачем податку на прибуток не відбулося.
Такі висновки судів попередніх інстанцій підтверджуються висновком судово-економічної експертизи №9823 від 29.01.2010, проведеної Харківським науково-дослідним інститутом судових експертиз ім. засл. проф. М.С.Бокаріуса.
З огляду на викладене, судова колегія вважає, що суд першої та апеляційної інстанції, виконавши всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права та постановив обґрунтоване рішення, що повно відображає обставини, які мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх скасування, з мотивів викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Керуючись ст. ст. 220-1, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Червонозаводському районі м.Харкова відхилити, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17.11.2010 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2011 залишити без змін.
Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.
Головуючий Л.В.Ланченко
Судді Н.Г.Пилипчук
Ю.І.Цвіркун