20 листопада 2014 року м. Київ К/800/36964/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Блажівської Н.Є., Цвіркуна Ю.І., секретар судового засідання - Іванов Д.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області
на постановуХарківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014
у справі №816/1207/14
за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Етуаль»
доДержавної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області
провизнання протиправними дій та зобов'язання вчинити дії,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Етуаль» звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними дії податкового органу та відсутність у нього компетенції щодо визнання угод нікчемними при здійсненні документальної перевірки та складанні акту документальної перевірки від 09.01.2014 №37/16-01-22-07-13/25164843; визнати протиправними дії щодо встановлення завищення валових доходів на суму 7547616 грн. та завищення валових витрат на суму 7547616 грн.; визнати протиправними дії по встановленню завищення податкових зобов'язань з ПДВ на суму 1752941 грн. та завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 1752941 грн.; зобов'язати внести зміни до системи автоматизованого співставлення зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПС України за період з 01.05.2009 по 31.10.2012 у відповідності до поданої позивачем податкової звітності з ПДВ та додатку 5.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 24.04.2014 у задоволенні вказаного позову відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 у даній справі, частково скасована постанова суду першої інстанції, та прийнято нове рішення про задоволення позову, визнано протиправними дії відповідача щодо встановлення завищення валових доходів на суму 7547 616,00 грн., валових витрат на суму 7547 616,00 грн., податкових зобов'язань з ПДВ на суму 1752 941,00 грн. та податкового кредиту з ПДВ на суму 1752 941,00 грн., та зобов'язано внести зміни до системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПС України за період з 01.05.2009 по 31.10.2012 у відповідності до поданої ТОВ «Етуаль» податкової звітності з податку на додану вартість та додатку 5. В іншій частині постанову суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким залишити без змін рішення суду першої інстанції, оскільки вважає, що постанову було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.
В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 06.12.2013 по 26.12.2013 відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Етуаль» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТОВ «Гермес» за період з 01.01.2009 по 30.10.2012, за результатами якої складено акт від 09.01.2014 №37/16-01-22-07-13/25164843.
За висновками названого акту перевірки ТОВ «Етуаль» порушено вимоги підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено валових доходів на суму 7547616 грн. та завищено валових витрат на суму 7547616 грн.; підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.2, 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого встановлено завищення податкових зобов'язань на суму 1752941 грн. та завищення податкового кредиту на суму 1752941 грн.
Податкові повідомлення-рішення на підставі акту перевірки від 09.01.2014 №37/16-01-22-07-13/25164843 не приймались.
У справі, що переглядається, суди першої та апеляційної інстанції дійшли різних висновків щодо можливості оскарження в судовому порядку результатів документальної позапланової виїзної перевірки та коригування відповідачем показників податкової звітності, задекларованих позивачем.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що, ані акт перевірки, ані викладені у ньому правові висновки не мають обов'язкового характеру, не створюють жодних правових наслідків для суб'єкта господарювання та не змінюють стану його суб'єктивних прав, а також з того, що матеріалами у справі не підтверджується проведення податковим органом будь-яких коригувань в системі автоматизованого співставлення.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції частково та задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправними дій податкового органу щодо встановлення завищення валових доходів, валових витрат, податкових зобов'язань з ПДВ та податкового кредиту з ПДВ, апеляційний суд виходив з того, що реальність угод та операцій позивача з його контрагентами у перевіряємий період, підтверджується первинними документами, які суд першої інстанції неправомірно не прийняв у якості належних та допустимих доказів. Зобов'язуючи внести зміни до системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПС України апеляційний суд мотивував рішення тим, що будь-яких податкових повідомлень-рішень за наслідками проведеної перевірки податковим органом стосовно позивача не приймалось, а відповідно такими діями відповідача створено для позивача негативні наслідки, усунути які можливо лише поновивши показники у зазначеній системі дані.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України частково погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, з огляду на наступне.
Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
У відповідності до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.
Позивач фактично оскаржує висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, щодо нікчемності угод та завищення валових доходів, валових витрат, податкових зобов'язань з ПДВ та податкового кредиту, відповідно зазначення про порушення норм Податкового кодексу України.
Висновки податкового органу за наслідками проведення перевірки, викладені у відповідному акті, не породжують для суб'єкта господарювання певних юридичних наслідків та не змінюють фінансово-економічне становище платника, а отже, не порушують його права та законні інтереси.
В спірних правовідносинах актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов'язки для платника податків є рішення податкового органу (акт індивідуальної дії), прийняте за результатами проведеної перевірки.
Оскільки акт перевірки та висновки, викладені в ньому, не є актом індивідуальної дії, а є лише носієм інформації, яка використовується суб'єктом владних повноважень при реалізації своїх функцій, тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що вимоги про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області щодо встановлення правочинів нікчемними в акті перевірки та визнання протиправними дій щодо встановлення завищення валових доходів, валових витрат, податкових зобов'язань з ПДВ та податкового кредиту задоволенню не підлягають.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає, що постановою суду апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції в цій частині позовних вимог та неправильно застосовано зазначені вище норми матеріального права, що є підставою відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції.
У той же час слід погодитися з правильністю висновків суду апеляційної інстанції щодо правової оцінки дій податкового органу відносно внесення зміни до системи автоматизованого співставлення зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПС України за період з 01.05.2009 по 31.10.2012.
Підпунктом 62.1.3 пункту 6.2.1 статті 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до статті 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах органів державної податкової служби або безпосередньо посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом державної податкової служби.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та завдань.
Як зазначалось вище, в силу приписів пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.
Під час судового розгляду судом апеляційної інстанції було встановлено внесення контролюючим органом даних з акту перевірки від 09.01.2014 №37/16-01-22-07-13/25164843 до програмного забезпечення Автоматизованої системи «Аудит» та автоматизованої системи «Результати співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України».
Разом з тим, висновки податкових перевірок не можуть бути відображені самостійно контролюючим органом у даних обліку платника податків (картках особового рахунку, інформаційних базах співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань, тощо).
Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні Державної податкової адміністрації України є програмним продуктом, який було розроблено для реалізації Порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 18.04.2008 №266.
Приписи пунктів 1.3, 2.10, 2.14, 2.21, 4.16 названого Порядку дають підстави для висновку про те, що процес співставлення даних податкової звітності з податку на додану вартість у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов'язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.
Зазначений етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку.
Сама по собі здійснена податковим органом кваліфікація операцій за відсутності відмінності між задекларованими показниками податкової звітності контрагентів не може слугувати підставою для внесення змін до Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні Державної податкової адміністрації України. Висновок щодо правильності (або недостовірності) задекларованих платником даних податкового обліку як підстави для внесення змін до вказаної бази даних може бути зроблений податковим органом після визначення платникові податкових зобов'язань та їх узгодження у встановленому законом порядку.
Слід також наголосити, що у податковому праві визнається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Наведене також виключає можливість застосування до платника негативних правових наслідків (зокрема, у вигляді вилучення з електронної бази даних задекларованих ним показників) до моменту донарахування платникові податкового зобов'язання в порядку статті 54 Податкового кодексу України та його узгодження.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про зобов'язання податкового органу внести зміни до системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПС України за період з 01.05.2009 по 31.10.2012 у відповідності до поданої ТОВ «Етуаль» податкової звітності з податку на додану вартість та додатку 5, що є підставою відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України для залишення ухваленого судового рішення апеляційного суду без змін в цій частині.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 221, 223, 224, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області задовольнити частково.
2. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області щодо встановлення завищення валових доходів на суму 7547 616,00 грн., валових витрат на суму 7547 616,00 грн., податкових зобов'язань з ПДВ на суму 1752 941,00 грн. та податкового кредиту з ПДВ на суму 1752 941,00 грн. та в цій частині позову залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24.04.2014.
3. В решті постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 залишити без змін.
4. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя В.П.Юрченко
Судді Н.Є.Блажівська
Ю.І.Цвіркун