13 жовтня 2014 року м. Київ К/9991/17476/12
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючий:Нечитайло О.М.
Судді:Ланченко Л.В.
Пилипчук Н.Г.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу Коростишівської міжрайонної державної податкової інспекції Житомирської області
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 12.12.2011 р.
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2012 р.
у справі №0670/2215/11
за позовом Дочірнього підприємства «Полум'я» Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Коростишівгаз»
до Коростишівської міжрайонної державної податкової інспекції Житомирської області
про скасування податкового повідомлення - рішення,
Дочірнє підприємство «Полум'я» Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Коростишівгаз» (далі-позивач) звернулось до суду з позовом до Коростишівської міжрайонної державної податкової інспекції Житомирської області (далі-відповідач) про скасування податкового повідомлення - рішення.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 12.12.2011 р., залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2012 р., позовні вимоги задоволено, визнано неправомірним та скасовано податкове повідомлення-рішення 16.02.2011 р. № 0000042340/0, а також стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача 3,40 грн. судового збору.
Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач на адресу суду касаційної інстанції надіслав письмові заперечення на касаційну скаргу відповідача, за змістом яких просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.
Працівниками податкового органу проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2007 р. по 30.09.2010 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 р. по 30.09.2010 р., про що складено акт від 03.02.2011 р. №34/01-13/23/32062890, яким встановлено порушення позивачем вимог п.1.32, п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5, п.п.5.3.1 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у результаті чого підприємством завищено валові витрати на 132 305,46 грн., у частині віднесення до складу валових витрат витрат на оплату праці керівного складу підприємства - комісіонера та результатів збиткової діяльності - дебетове сальдо по рахунку бухгалтерського обліку 79 «Фінансові результати» - у розмірі 95 703,54 грн.
За результатами проведеної перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.02.2011 р. №0000042340/0, яким позивачу збільшено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток на 65 344,00 грн., з яких 52 275,00 грн. за основним платежем та 13 069,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Фактичною підставою для визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням, слугував висновок податкового органу про безпідставне включення позивачем до складу валових витрат витрат у розмірі 132 305,46 грн., врахованих у складі комісійної винагороди комісіонеру на заробітну плату та нарахування до заробітної плати директора, заступника директора та головного бухгалтера.
За висновками податкового органу, підстави для включення до складу валових витрат заробітної плати та нарахувань на заробітну плату керівному складу іншого платника податків у позивача відсутні, оскільки дані витрати не пов'язані з веденням господарської діяльності позивача.
Крім того, відповідач вважає, що підприємством безпідставно включено до складу валових витрат результати збиткової діяльності - дебетове сальдо по рахунку бухгалтерського обліку 79 «Фінансові результати» у розмірі 95 703,54 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що витрати понесені позивачем у межах його господарської діяльності та підтверджені первинними бухгалтерськими документами, що спростовує висновки податкового органу про їх завищення.
Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем (комітент) та Виробничо-збутовим товариством з обмеженою відповідальністю «Побутгазсервіс» (комісіонер) було укладено договір комісії від 31.07.2008 р., згідно п.п.1.1 Розділу 1 якого, комісіонер зобов'язався за дорученням комітента за комісійну плату укладати за рахунок комітента, але від свого імені, договори щодо продажу населенню газу зрідженого.
Відповідно до п.2.1 Розділу 2 договору, комісіонер зобов'язався прийняти на складі постачальника від комітента товар за актом прийому-передачі, самостійно з використанням власного транспорту доставити товар від постачальника до складу ГНП, який являється власністю комісіонера, забезпечити приймання товару шляхом його зважування, організувати облік надходження та реалізації товару, призначити матеріально-відповідальних осіб складу ГНП, розфасувати отриманий товар в балони, здійснити необхідну комерційно-маркетингову роботу, реалізувати товар комітента відповідно до вказівок комітента та на найвигідніших для нього умовах.
Пунктом 6.5 договору встановлено, що витрати комісіонера, що підлягають відшкодуванню комітентом, визначаються на підставі зведених даних бухгалтерського обліку у розмірі фактично понесених витрат, пов'язаних із продажем газу.
Додатковими угодами щомісячно визначався розмір комісійної винагороди у відсотках від обсягу реалізованого газу.
Крім того, щомісячними актами про визначення розміру комісійної винагороди підтверджені врахування у складі комісійної винагороди фактично понесених витрат такими статтями - матеріальні витрати, оплата праці, нарахування на заробітну плаз амортизація, послуги зв'язку, типографія, електроенергія, вода, ремонти, оренда, відрядження, послуги банку, податок з власників транспортних засобів, комунальний податок та плата за забруднення навколишнього середовища. У складі витрат на оплату праці враховувалась: частка заробітної плати адміністративно-управлінського персоналу пропорційно прямим витратам без їх ідентифікації в розмірі певних посад.
Судами попередніх інстанцій зроблено висновок про те, що такий розподіл витрат відповідає правильному застосуванню Розділу 7 Методичних положень з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах з газопостачання та газифікації, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики від 20.10.2006 р. №394, яким встановлено, що витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) з постачання та транспортування газу, що зазнало підприємство у процесі своєї діяльності протягом звітного періоду, тобто операційні витрати підприємства на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати за звітний період групуються відповідно до їх економічного змісту за такими елементами: матеріальні витрати (за винятком вартості зворотних відходів); витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація основних фондів та нематеріальних активів; інші операційні витрати.
Відповідно до п.7.5 розділу 7 вказаних Методичних положень, до складу інших операційних витрат включаються: - витрати з фінансування науково-дослідних, дослідно-конструкторських, проектних і технологічних робіт (з урахуванням витрат на придбання ліцензій, обладнання, приладів та інших товарно-матеріальних цінностей), а також робіт із створення та освоєння нових технологічних процесів і видів продукції, тобто ті, які відповідають вимогам П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» (z0750-99); витрати з поліпшення якості продукції, удосконалення технології і організації виробництва, а також витрати, пов'язані з проведенням науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт, створення нових видів сировини і матеріалів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі і втрати від псування цінностей; витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення; витрати на державну реєстрацію підприємства; витрати (оплата) за видачу ліцензії на вивіз товарів за межі України; витрати, пов'язані з відрахуваннями коштів профспілковим організаціям на цілі, визначені колективним договором; інші витрати операційної діяльності, які не включаються до складу собівартості продукції, робіт, послуг.
Отже, до складу інших операційних витрат віднесені витрати, які не є прямими виробничими витратами, їх склад слід кваліфікувати як адміністративні витрати, та витрати на збут.
Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що щомісячними актами про визначення розміру комісійної винагороди спростовується твердження відповідача про врахування у складі комісійної винагороди витрат на оплату праці директора, заступника директора, головного бухгалтера ВЗ ТОВ «Побутгазсервіс».
Так, відповідачем не враховано, що згідно умов вказаного договору комісії від 31.07.2008 р. до обов'язків позивача (комітента) не віднесено керівництво діяльністю ВЗ ТОВ «Побутгазсервіс» (комісіонера) щодо питань реалізації скрапленого газу, оскільки такі питання віднесені до обов'язків останнього.
За таких обставин, врахована позивачем у складі комісійної винагороди ВЗ ТОВ «Побутгазсервіс» зарплата та нарахування на заробітну плату адміністративно-управлінського персоналу повністю відповідають договірним зобов'язанням.
Слід також погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів податкового органу, що позивач не мав права на включення зазначених витрат до складу валових, оскільки ТОВ «Побутгазсервіс» та позивач є пов'язаними особами, оскільки засновником ТОВ «Побутгазсервіс» є ОСОБА_4, який являється директором ВАТ «Коростишівгаз», що є засновником позивача.
Так, судами вірно зазначено, що норми податкового законодавства не обмежують комісіонера у його праві на відшкодування витрат на тій підставі, що він є пов'язаною із комітентом особою.
Доходи від продажу комісіонером зрідженого газу в повному обсязі враховано позивачем (комітентом) у декларації з податку на прибуток, чим підтверджується безпосередній зв'язок понесених витрат у сумі комісійної винагороди із господарською діяльністю позивача.
Суми отриманої комісійної винагороди комісіонера враховані ним у декларації з податку на прибуток за відповідні періоди.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 ст. 5 вказаного Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Згідно із нормою абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Отже, виходячи з положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат включаються будь-які витрати, які пов'язані з господарською діяльністю платника податку та підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що позивач правомірно включив до складу валових витрат враховану у складі комісійної винагороди комісіонеру - ВЗ ТОВ «Побутгазсервіс» зарплату та нарахування на зарплату адміністративно-управлінського персоналу.
Щодо висновків скаржника про необхідність зменшення позивачу суми валових витрат у розмірі 95 703,54 грн., що складається, на його думку, з результатів збиткової діяльності позивача, то колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо їх безпідставності з огляду на наступне.
Частиною 1 ст. 3 Господарського кодексу України визначено, що під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Як вбачається з п.1.32 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Підпунктом 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 вказаного Закону встановлено, що не включаються до складу валових витрат витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 цієї статті, та в інших випадках, передбачених нормами цього Закону.
Крім того, на підставі пп. 11.2.1 п.11.2. ст. 11 Закону, датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;
або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Аналізуючи вказані норми, попередні судові інстанцій дійшли цілком обґрунтовано визначились із тим, що з них не вбачається визначення валових витрат за датою відображення в бухгалтерському обліку зведених фінансових результатів діяльності (за кореспонденцією рахунків бухгалтерського обліку Д-т79-К-т92).
Вказані бухгалтерські проведення не враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, оскільки цією кореспонденцією не відображається господарська операція, а відтак відображення позивачем в бухгалтерському обліку перевищення дебетових оборотів над кредитними не є самостійним доказом збитковості операцій.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом під час проведення перевірки дебетове сальдо по 79 рахунку згідно оборотно-сальдових відомостей взагалі не досліджувалося.
Відповідно до ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З огляду на припис наведеної норми процесуального права при розгляді судом спору щодо правомірності рішення органу державної податкової служби, яким платнику податків донараховані податкові зобов'язання, презумується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками попередніх судових інстанцій про протиправність прийнятого податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування.
Мотивація та докази, наведені у касаційній скарзі, не дають адміністративному суду касаційної інстанції підстав для постановлення висновків, які б спростовували правову позицію судів попередніх інстанцій.
Отже, колегія суддів вважає, що в межах касаційної скарги порушень судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана правильно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржувані судові рішення - залишити без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 210-231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Касаційну скаргу Коростишівської міжрайонної державної податкової інспекції Житомирської області залишити без задоволення.
2. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 12.12.2011 р. та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2012 р. у справі №0670/2215/11 залишити без змін.
3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя:Нечитайло О.М.
Судді:Ланченко Л.В.
Пилипчук Н.Г.