"11" листопада 2014 р. м. Київ К/800/2984/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого судді-доповідача Голубєвої Г.К.
Суддів Кошіля В.В.
Рибченка А.О.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Ера» на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2013 року та постанову Київського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2013 року по справі № 810/3869/13-а за позовом Приватного акціонерного товариства «Ера» до Державної податкової інспекції в Обухівському районі Головного управління Міндоходів у Київській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -
Приватне акціонерне товариство «Ера» звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Обухівському районі Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000422201 від 01.04.2013 року.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2013 року, залишеною без змін ухвалою ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2013 року, у даній справі відмовлено у задоволенні позовних вимог з огляду на їх безпідставність.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.
Перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією в Обухівському районі Головного управління Міндоходів у Київській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово - господарських операцій з ТОВ «Шоковіта» за весь період взаємовідносин.
За результатами зазначеної перевірки відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем вимог п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України та прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 квітня 2013 року № 0000422201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 15840,00 грн. за основним платежем та у розмірі 7920,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Суди попередніх інстанцій, відмовляючи в задоволенні позову, виходили з того, що позивачем не доведено правомірності включення сум по взаємовідносинам з контрагентом до витрат та податкового кредиту, а надані первинні документи свідчать про їх формальне складання за відсутністю реально вчинених господарських операцій.
Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.
Судами попередніх інстанцій не були враховані приписи частини 1 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України щодо здійснення розгляду і вирішення справ в адміністративних судах на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно, частинами 4 та 5 цієї статті на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи; зобов'язує суд запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Так, в процесі розгляду даної справи судами не було враховано наступне.
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
При цьому, в обов'язковому порядку судам необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
На думку Європейського суду з прав людини, відмова у підтвердженні права на бюджетне відшкодування ПДВ може ґрунтуватися на встановленні зловживань з боку саме того платника податку, який формував суми бюджетного відшкодування. Вказане також стосується оцінки наявності або відсутності підстав для податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з податку на прибуток підприємства.
Необхідність дотримання згаданої правової позиції підтверджена постановою ВСУ №13/11 від 31.01.2011 року у справі № 21-42а10 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «ВІК» до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
При цьому, визначальним критерієм для підтвердження права платника податку на податковий кредит та/або віднесення відповідних сум до валових витрат є реальність вчинюваної господарської операції, тобто встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов'язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності.
Підтвердження зазначеного підходу знайшло відображення в постанові ВСУ № 40/11 від 21.01.2011 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СІБ» до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.
Крім того, слід мати на увазі, що вимоги статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо необхідної наявності в кожному первинному документі належних реквізитів варто поширювати саме на того суб'єкта господарювання, який веде бухгалтерський облік. Немає підстав покладати відповідальність за невиконання обов'язку щодо належного ведення бухгалтерського обліку одним суб'єктом господарювання на інших, зокрема на його контрагентів.
Таким чином, відповідно до зазначеного Закону відповідальність за недостовірність даних первинних документів несуть особи, які забезпечують ведення бухгалтерського обліку та складають ці первинні документи. А відтак, контрагенти суб'єкта господарювання не можуть нести відповідальності за недобросовісне виконання ним своїх обов'язків щодо складання первинних документів.
Отже, судам необхідно врахувати, що формальні недоліки первинних документах, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, повинні оцінюватися у сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. В свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов'язань суб'єкта господарювання, а не повноваженнями осіб із складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції.
При цьому, основне правове значення для виникнення змін у податковому обліку має кваліфікація учасників господарської операції саме з урахуванням норм податкового законодавства. Недотримання цивільно-правових норм, у тому числі щодо неналежного оформлення представництва осіб, які діяли від імені суб'єкта господарювання, не є самостійною підставою для невизнання реальною господарської операції.
Водночас, у разі встановлення відсутності факту господарської операції навіть формально належні документи не можуть слугувати підставою для формування податкового кредиту, сум бюджетного відшкодування або витрат для цілей податку на прибуток.
Враховуючи викладене, варто визнати, що адміністративні суди України формують свою судову практику із розгляду справ, пов'язаних із операціями за участі фіктивних суб'єктів господарювання, згідно з чинним законодавством та відповідно до правових позицій Європейського суду з прав людини та Верховного Суду України.
При цьому, збалансований підхід до оцінки дій платників податків дозволяє добросовісному платнику захистити свої інтереси в суді належним чином, а податковому органу надає можливість довести в установленому законом порядку факт відсутності господарської операції і здійснити обґрунтовані нарахування грошових зобов'язань із податків. Головною умовою для цього є належна реалізація сторонами у справі своїх обов'язків щодо надання суду необхідних доказів, які підтверджують або спростовують факт відображеної в податковому обліку господарської операції.
Так, в процесі розгляду даної справи судами не було досліджено належних та допустимих доказів, з метою з'ясування обставин, якими позивач обґрунтовує реальність здійснення ним господарських операцій, зокрема факти придбання та подальшого використання товару. Також, залишено поза увагою необхідність встановлення у подібних випадках юридично значимих фактів, з метою підтвердження зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу платника податку, з урахуванням власне причинно-наслідкового зв'язку таких фактів. Крім того, судами з посиланням на відповідні первинні документи, не з'ясовано наявності або відсутності між позивачем та його контрагентами у межах спірних правовідносин взаємно узгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.
Відповідно до ч. 1, 2 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу; в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Покладаючи на позивача обов'язок доведення відсутності його вини у вчинених правопорушеннях, суди тим самим порушили норми процесуального права, а саме приписи наведеної вище статті КАС України.
Таким чином, суди обох інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.
Відповідно до п. 2 ст. 227 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, ухвала та постанова у справі підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст.ст. 160, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Ера» задовольнити частково.
Ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2013 року та постанову Київського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2013 року по справі № 810/3869/13-а скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили відповідно до вимог ч. 6 ст. 254 КАС України та оскарженню не підлягає.
Головуючий підписГолубєва Г.К.
Судді підписКошіль В.В.
підписРибченко А.О.