21 жовтня 2014 року Справа № 876/11139/13
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі :
головуючого судді Святецького В.В.
суддів Коваля Р.Й., Гудима Л.Я.,
з участю секретаря судового засідання Баранкевич А.В.,
представника позивача Супрунюка С.М.,
представника відповідача Приходько Н.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю ,,Квантор Плюс" на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2013 року у справі за адміністративним товариства з обмеженою відповідальністю ,,Квантор Плюс" до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
26 червня 2013 року товариство з обмеженою відповідальністю (ТзОВ) ,,Квантор Плюс" звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби (далі-Луцька ОДПІ) від 02.04.2013 року за № 0001892201, № 0001902201, № 0001882201.
Постановою від 02 серпня 2013 року Волинський окружний адміністративний суд в задоволенні позову відмовив в повному обсязі.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, ТзОВ ,,Квантор Плюс" подало апеляційну скаргу, оскільки вважає, що постанова прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, при неповному з'ясуванні обставин, які мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору.
В апеляційній скарзі зазначає, що суд першої інстанції не звернув належної уваги на доводи позивача щодо реального характеру господарських операцій підприємства позивача з ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ" та з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_3, ОСОБА_4 та ОСОБА_5.
За таких обставин, позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення, а тому просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Представник позивача в судовому засіданні апеляційного суду підтримав вимоги апеляційної скарги та просить їх задовольнити в повному обсязі.
Представник податкового органу заперечив вимоги апеляційної скарги та просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга належить до задоволення частково з таких підстав.
Суд першої інстанції встановив, що на підставі висновків планової виїзної документальної перевірки ТзОВ ,,Квантор Плюс" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 30.08.2010 року по 30.09.2012 року, оформленої актом від 21.12.2013 року за № 7309/22-1/37177704, позапланової виїзної перевірки, оформленої актом від 25.03.2013 року № 6/22.6-07/37177704, а також за наслідками розгляду скарг в порядку адміністративного оскарження Луцька ОДПІ 02 квітня 2013 року прийняла податкові повідомлення-рішення:
- за № 0001892201, яким збільшила позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 132 211,25 грн., з яких 109515,00 грн. основного платежу та 22696,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій;
- за № 0001902201, яким збільшила позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 519,25 грн., у тому числі 2 519,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями 2 519,25 грн.
- № 0001882201, яким збільшила позивачу суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 201 597,50 грн., з яких 173 955,00 грн. основного платежу та 27642,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Висновки податкового органу базуються на тому, що підприємство позивача на порушення вимог п. 1.4 ст. 1, , пп. 7.2.1, 7.2.6 п. 7.2, пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.4.1 п. 7.1 ст. 7 Закону України ,,Про податок на додану вартість", ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 198.1, п. 198.6 ст. 198, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України допустило заниження податку на додану вартість на загальну суму 109 515,00 грн., в тому числі за лютий 2011 року на 909,00 грн., за березень 2011 року на 2 009,00 грн., за квітень 2011 року на 5 739,00 грн., за червень 2012 року на 74 717,00 грн., за вересень 2012 року на 26 141,00 грн.
Крім того, на порушення п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України ,,Про оподаткування прибутку підприємств", пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1, п. 135.2 ст. 135, п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України позивач допустив заниження податку на прибуток на загальну суму 173 955,00 грн., в тому числі: за 4 квартал 2010 року - 755,00 грн.; за І квартал 2011 року - 2 892,00 грн.; за 2 квартал 2011 року - 18 883,00 грн.; за 3 квартал 2011 року - 14 367,00 грн.; за 4 квартал 2011 року - 27 246,00 грн.; за 1 квартал 2012 року - 24 618,00 грн.; за 2 квартал 2012 року - 47 118,00 грн.; за 3 квартал 2012 року - 38 076,00 грн.
Таких висновків відповідач дійшов на підставі того, що на порушення наведених норм податкового законодавства позивач відобразив в податковому обліку по податку на прибуток та податку на додану вартість господарські операції з ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ" та з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_3, ОСОБА_4 та ОСОБА_5, які фактично не здійснювались.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що операції з придбання підприємством позивача у вказаних контрагентів послуг не мали реального характеру, а тому позивач протиправно відніс до складу податкового кредиту суми ПДВ по вказаних господарських операціях та сформував валові витрати по цих операціях.
З такими висновками суду першої інстанції апеляційний суд погоджується лише частково.
Так, з матеріалів справи апеляційний суд вбачає, що ТзОВ ,,Квантор Плюс" (замовник) та ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ" (виконавець) уклали договори за № К/28 від 01.01.2010 року, № К-8 від 01.04.2011 року, № К-15 від 01.04.2011 року, згідно з якими виконавець зобов'язався надати замовнику послуги, спрямовані на збільшення обсягів продажу товару, просуванню продукції торгівельних марок, а саме: надавати місця в залі в кожному пункті продажу під розміщення товару; надавати місця на усіх місцях при касах в кожному пункті продажу під розміщення товару, обладнання згідно планограми; розміщувати в пунктах продажу асортимент кормів для тварин, дотримуючись викладки 70 / 30 (70 % - корми виробництва компанії ,,Магs", 30 % - решти виробників), 80/20, при цьому корми виробництва компанії ,,Магs" розташовані єдиним корпоративним блоком згідно планограми; розміщувати в пунктах продажу асортимент кондитерських виробів на основному місці згідно планограми. Замовник зобов'язався оплачувати ці послуги (т1 а.с. 197-200, 204-209, 2016-217).
Виконання умов договорів оформлене актами здачі-прийомки виконаних робіт на загальну суму 547581,00 грн. (без ПДВ)(т. 1 а.с. 231-250, т. 2 ст. 1-16), звітами по наданих послугах (т. 2 а.с. 39-89) та податкові накладні (т. 2 а.с. 111-161). Оплату за виконані послуги позивач здійснив в порядку безготівкових розрахунків на загальну суму 608934,04 грн., що підтверджується платіжними дорученнями (т. 3 а.с.1-20).
Витрати по вказаних господарських в сумі операціях на загальну суму 547581,00 грн. позивач відніс до валових витрат відповідних податкових періодів, а на підставі виданих ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ" податкових накладних відніс до складу податкового кредиту ПДІВ на загальну суму 109515,00 грн..
01 березня 2012 року ТзОВ ,,Квантор Плюс" (замовник) та фізична особа-підприємець (ФОП) ОСОБА_4 (виконавець) уклали договір про надання послуг за № 1, згідно якого виконавець зобов'язався своїми силами та на власний ризик надати замовнику послуги по вивченню потенційних можливостей ринку, попиту та пропозиції з боку оптових та роздрібних торгових точок споживачів продукції; аналіз конкурентного середовища з метою поліпшення збуту та введення нових товарів, аналіз інформації відносно оптових та роздрібних торговельних точок, предметом діяльності яких є продаж продуктів харчування кінцевим споживачам та іншим покупцям на території України, а замовник зобов'язався прийняти й оплатити надані послуги (т.1 а.с. 219-222).
Виконання умов договору оформлене актами приймання-передачі наданих послуг на загальну суму 96 105,42 грн. (т. 2 а.с. 32-38), звітами про наданні послуги ( т. 2 а.с. 104-110). Оплату за виконані послуги позивач здійснив у сумі 96 105,43 грн., що підтверджується платіжними дорученнями (т. 3 а.с. 2, 21, 23, 27, 30, 33, 38).
01 березня 2012 року ТзОВ ,,Квантор Плюс" (замовник) та фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (виконавець) уклали договір № 2 про надання послуг, згідно з яким виконавець зобов'язався своїми силами та на власний ризик надати замовнику послуги по вивченню потенційних можливостей ринку, попиту та пропозиції з боку оптових та роздрібних торгових точок споживачів продукції; аналіз конкурентного середовища з метою поліпшення збуту та введення нових товарів, аналіз інформації відносно оптових та роздрібних торговельних точок, предметом діяльності яких є продаж продуктів харчування кінцевим споживачам та іншим покупцям на території України, а виконавець зобов'язався прийняти й оплатити надані послуги (т.1 а.с. 223-226).
Виконання умов договору оформлене актами приймання-передачі наданих послуг на загальну суму 75 942,42 грн. (т.2 а.с. 25-31), звітами про наданні послуги ( т. 2 а.с. 97-103). Оплату за виконані послуги позивач здійснив у сумі 75 942,43 грн., що підтверджується платіжними дорученнями (т. 3 а.с. 24, 26, 28, 32, 35, 37, 40).
01 березня 2012 року ТзОВ ,,Квантор Плюс" (замовник) та фізична особа-підприємець ОСОБА_5 (виконавець) уклали договір про надання послуг за № 3, згідно з яким виконавець зобов'язався своїми силами та на власний ризик надати замовнику послуги по вивченню потенційних можливостей ринку, попиту та пропозиції з боку оптових та роздрібних торгових точок споживачів продукції; аналіз конкурентного середовища з метою поліпшення збуту та введення нових товарів, аналіз інформації відносно оптових та роздрібних торговельних точок, предметом діяльності яких є продаж продуктів харчування кінцевим споживачам та іншим покупцям на території України, а замовник зобов'язався прийняти й оплатити надані послуги (т.1 а.с. 227-230).
Виконання умов договору оформлене актами приймання-передачі наданих послуг на загальну суму 80 904,48 грн. (т. 2 а.с. 18-24), звітами про наданні послуги ( т. 2 а.с. 90-96). Оплату за виконані послуги позивач здійснив у сумі 80 904,49 грн., що підтверджується платіжними дорученнями (т. 3 а.с. 22, 25, 29, 31, 34, 36, 39).
Витрати по зазначених господарських операціях на загальну суму 252952,32 грн. позивач відніс до валових витрат відповідних податкових періодів.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Статтею 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності (пункт 198.1).
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (пункт 198.6).
Відповідно п. 201.10 ст.201 ПК України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Аналогічні приписи містили пп.7.2.1, пп. 7.2.6 п.7.2 ст.7, пп.7.4.1, пп. 7.4.4, пп.7.4.5. п.7.4 ст.7 Закону України ,,Про податок па додану вартість", чинного до 01.01.2011 року.
Таким чином, право на нарахування податкового кредиту обумовлюється наявністю факту придбання платником податку товарів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, в ціні яких платником податку-покупцем сплачений (нарахований) податок на додану вартість, та їх використання у власній господарській діяльності.
За змістом підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку
Аналогічні приписи містили п.5.1 п.п.5.2.1 п.5.2 п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України ,,Про оподаткування прибутку підприємств", чинного до 01.04.2011 року.
Статтею 1 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, яка призводить до руху активів (майна, коштів тощо) платників податків у процесі її здійснення.
Враховуючи наведені нормативно-правові акти, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій з надання фізичними особами-підприємцями ОСОБА_4, ОСОБА_3 та ОСОБА_5 маркетингових послуг, оскільки усі договори укладені в один день, одні і ті ж послуги по цих договорах мали виконувались лише на території Рівненського району Рівненської області, звіти складені за одним шаблоном і в жодному з них не зазначено, у яких саме торгових точках і за яким адресами проводився підрахунок інформаційних показників щодо товарів, які реалізуються позивачем.
Крім того, за наслідками зустрічних перевірок зазначених підприємців встановлено відсутність відображення у їх податковій звітності господарських операцій з ТзОВ ,,Квантор Плюс".
Таким чином, визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 53120,00 грн. (96105,42 грн. + 75942,42 грн. + 80904,48 грн. = 252952,32 грн. х 21%) та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13280,00 грн. (53120,00 грн. х 25%) є правомірним.
Разом з тим, дослідивши первинні документи, апеляційний суд дійшов висновку, що господарські операції позивача з ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ" з придбання мерчендайзингових послуг мали реальний характер, оскільки вони підтверджені належними та допустимими доказами, первинними документами бухгалтерського та податкового обліку: актами здачі-прийомки виконаних робіт, звітами по наданих послугах, податковими накладними, платіжними документами, бухгалтерськими проведеннями.
Відповідність вказаних документів вимогам Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а податкових накладних - вимогам п. 201.1 ст. 201 ПК України податковим органом не спростовується.
На час здійснення господарських операцій контрагент позивача був зареєстрований у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, мав свідоцтво платника ПДВ.
Податковий орган, на якого в силу ч.2 ст. 71 КАС України покладено тягар доказування правомірності своїх рішень, не надав суду переконливих доказів відсутності фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ".
Зокрема, податковий орган не надав доказів відсутності у податковій звітності ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ", яке перебуває на податковому обліку в тій же Луцькій ОДПІ, господарських операцій з ТзОВ ,,Квантор Плюс".
Таким чином, визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість по вказаних вище господарських операціях товариства позивача з ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ" призведе до подвійного оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
За таких обставин апеляційний суд визнає протиправним визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 109515,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 22696,25 грн. та 2519,25 грн., а також визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 120835,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 14362,50 грн..
Суд першої інстанції належної правової оцінки наведеним обставинам не дав, а тому дійшов помилкового висновку щодо відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентом - ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ", що призвело до неправильного вирішення спору.
Статтею 159 КАС України визначено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
В силу п.3 ч.1 ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є невідповідність висновків суду обставинам справи.
Оскільки висновки суду першої інстанції щодо відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та ТзОВ ,,Наш Край-ЛЦ" не відповідають фактичним обставинам справи, апеляційний суд визнає правильним апеляційну скаргу задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити частково, а саме: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 квітня 2013 року за № 0001892201 та № 0001902201 повністю, а податкове повідомлення-рішення за № 0001882201 в частині визначення грошового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 120835,00 грн. основного платежу та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 14362,50 грн..
В задоволенні решти позовних вимог слід відмовити.
Керуючись ч.3 ст. 160, ст. ст.195, 196, п. 3 ч. 1 ст.198, п.3 ч.1 ст. 202 , ст. ст. 205, 207, 254 КАС України, суд,-
апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю ,,Квантор Плюс" задовольнити частково, постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2013 року у справі №803/1429/13-а - скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області № 0001892201 від 02 квітня 2013 року, № 0001902201 від 02 квітня 2013 року повністю.
Визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області № 0001882201 від 02 квітня 2013 року в частині визначення грошового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 135197,50 грн. (120835,00 грн. основного платежу та 14362,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції, а в разі складення постанови в повному обсязі відповідно до статті 160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.
Постанова в повному обсязі складена 27 жовтня 2014 року.
Головуючий суддя В.В. Святецький
Судді Р.Й. Коваль
Л.Я. Гудим