"24" вересня 2014 р. м. Київ К/9991/11750/11
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Глухівської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області
на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2010 року
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року
у справі № 2а-6267/10/1870
за позовом Глухівської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області
до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
про стягнення податкової заборгованості,
Глухівська міжрайонна державна податкова інспекція Сумської області (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - відповідач) про стягнення з фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 121899,00 грн., у тому числі: 81266,00 грн. - за основним платежем, 40633,00 грн. - за штрафними санкціями (в редакції заяви про уточнення позовних вимог від 06 жовтня 2010 року).
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2010 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року, в задоволенні позову було відмовлено за необґрунтованістю.
В касаційній скарзі Глухівська МДПІ Сумської області, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Глухівською МДПІ Сумської області була проведена документальна планова виїзну перевірка дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 за період з 01 жовтня 2008 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої складений акт № 606/17/НОМЕР_1 від 01 червня 2010 року.
За висновками акта перевірки, позивачем, зокрема, були порушені: підпункт 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункт 4.2 статті 4, підпункт 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпункт 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість у грудні 2009 року на суму 98790,00 грн.
Зокрема, в акті перевірки було зазначено, що діяльність фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 здійснювалась шляхом закупок зерна пшениці у зернотрейдерів та сільгоспвиробників, закупок борошна у оптових постачальників. Частина закупленої пшениці та борошна реалізовувалася споживачам, а частина придбаної пшениці на договірних засадах передавалася ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП» на переробку на борошно.
Відповідно до наданих до перевірки податкових накладних та відповіді ДП ДАК «Хліб України» Кролевецький КХП» №531 від 17 травня 2010 року, що була надана на офіційний запит, перевіряючими встановлено рух борошна, яке належить фізичній особі - підприємцю ОСОБА_1, за період з 01 жовтня 2008 року по 31 грудня 2009 року включно та знаходиться на відповідальному зберіганні у ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП».
При цьому, податковий орган наголошував, що у власності фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 в охопленому перевіркою періоді власних та орендованих складських або виробничих потужностей не встановлено. Зокрема, згідно даних проведеної перевірки, станом на 01 жовтня 2008 року залишки борошна фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на складах ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП» становили: борошно вищого ґатунку - 117779 кг, борошно першого ґатунку - 1 кг, борошно другого ґатунку - 1845 кг.
Працівниками податкового органу було встановлено, що відповідно до податкових накладних за період з 01 жовтня 2008 року по 31 грудня 2009 року відповідачем: придбано борошно вищого ґатунку - 721824 кг, першого ґатунку - 75000 кг, другого ґатунку - 69549 кг; реалізовано борошно вищого ґатунку - 1626354 кг, першого ґатунку - 175050 кг, другого ґатунку - 16 077 кг. Крім того, після переробки власної пшениці за період з 01 жовтня 2008 року по 31 грудня 2009 року відповідачеві належало борошно: вищого ґатунку - 1075382 кг, першого ґатунку - 49589 кг, другого ґатунку - 96398 кг.
Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про недостачу у фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишків борошна станом на 31 грудня 2009 року в кількості: вищого ґатунку - 277635 кг, другого ґатунку - 4785 кг.
Під час судового розгляду справи, враховуючи надані відповідачем примірники податкових накладних, Глухівською МДПІ Сумської області було зазначено, що виявлена у фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 недостача борошна станом на 31 грудня 2009 року становить: вищого ґатунку - 231500 кг, другого ґатунку - 1000 кг.
Зазначений товар, за твердженням податкового органу, був відвантажений (реалізований), оскільки відсутній на залишках, проте оскільки документи, які б підтверджували реалізацію, до перевірки надані не були, у податкового органу відсутня можливість встановити, кому саме цей товар був реалізований.
Зазначені обставини слугували підставою для висновку податкового органу про те, що товар був переданий без оплати, що, відповідно до пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», є підставою для визначення бази оподаткування за звичайними цінами.
15 червня 2010 року на підставі вказаного акті перевірки начальник Кролевецького відділення Глухівської МДПІ Сумської області прийняв рішення №1 про визначення податкових зобов'язань із застосуванням звичайних цін, яким у порядку пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та на підставі пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами», визначив фізичній особі - підприємцю ОСОБА_1 суму податкового зобов'язання у розмірі 148185,00 грн., у тому числі: 98790,00 грн. - за основним платежем, 49395,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволені позову, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що викладені в акті перевірки висновки податкового органу про наявність недостачі залишків борошна не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки при проведенні перевірки не було враховано борошно, придбане відповідачем у фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 на підставі договору купівлі-продажу №Л0709 від 31 липня 2009 року, яке за умовами договору зберігалося в ДП ДАК «Хліб України» Кролевецький КХП» на особовому рахунку продавця (фізичної особи - підприємця ОСОБА_2) та на особовий рахунок фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 не переоформлювалося. Крім того, суд виходив з того, що податковим органом були допущені арифметичні помилки при формуванні в табличній формі даних про продаж відповідачем борошна в період з 01 жовтня 2008 року по 31 грудня 2009 року, оскільки при співставленні даних, що містяться в таблиці, з даними податкових накладних, що містяться в матеріалах справи, висновки позивача про виявлену недостачу борошна другого ґатунку в кількості 1000 кг також не підтвердились.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій, здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаній з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.
Підставою для визначення податкових зобов'язань із застосування звичайних цін стали висновки податкового органу про реалізацію відповідачем товару (борошна вищого ґатунку в кількості 231500 кг, та борошна другого ґатунку в кількості 1000 кг) без оплати.
Разом з цим, судами попередніх інстанцій було встановлено, що вказані висновки податкового органу не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки при визначенні залишків належного відповідачеві борошна вищого ґатунку на складі ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП» податковим органом не було враховане борошно у кількості 231500 кг, придбане фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (покупцем) у фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 (продавця) згідно укладеного 31 липня 2009 року договору купівлі-продажу №Л0709, відповідно до пунктів 3.1, 3.2 якого борошно, яке є предметом договору, знаходиться у ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП» та обліковується на особовому рахунку продавця; відвантаження борошна здійснюється по першій вимозі з особового рахунку продавця або після 100% оплати.
Судами було встановлено, що фактичне придбання відповідачем зазначеного товару (борошна вищого ґатунку в кількості 231500 кг) підтверджується наявними в матеріалах справи документами: видатковою накладною №510 від 31 липня 2009 року, податковою накладною №510 від 31 липня 2009 року, видатковою накладною №524 від 03 серпня 2009 року, податковою накладною №524 від 03 серпня 2009 року, видатковою накладною №547 від 10 серпня 2009 року, податковою накладною №547 від 10 серпня 2009 року, видатковою накладною №558 від 12 серпня 2009 року, податковою накладною №558 від 12 серпня 2009 року, видатковою накладною №785 від 19 листопада 2009 року, податковою накладною №785 від 19 листопада 2009 року, видатковою накладною №791 від 24 листопада 2009 року, податковою накладною №791 від 24 листопада 2009 року, видатковою накладною №794 від 25 листопада 2009 року, податковою накладною №794 від 25 листопада 2009 року, видатковою накладною №800 від 26 листопада 2009 року, податковою накладною №800 від 26 листопада 2009 року.
Виявлення недостачі борошна вищого ґатунку в кількості 231 500 кг було здійснено податковим органом шляхом порівняння даних з придбання і продажу борошна та вироблення борошна з власної пшениці з даними довідок ДП ДАК «Хліб України» Кролевецький КХП» про залишок борошна на початок та кінець періоду, охопленого перевіркою.
Разом з цим, судами було встановлено, що податковим органом не були враховані умови договору купівлі-продажу №Л0709 від 31 липня 2009 року, згідно з яким борошно, придбане відповідачем у фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 в кількості 231500 кг, обліковувалось на особовому рахунку продавця такого борошна та не переоформлювалось на особовий рахунок відповідача, через що не було враховане ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП» в якості залишку борошна фізичної особи - підприємця ОСОБА_1.
Посилання Глухівської МДПІ Сумської області на те, що згідно довідки ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП» від 08 жовтня 2010 року № 909 залишки борошна вищого ґатунку, яке належить фізичній особі - підприємцю ОСОБА_2 та знаходиться у ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП», станом на 31 липня 2009 року складають 135163 кг, що менше за обсяг, передбачений договором купівлі-продажу №Л0709 від 31 липня 2009 року, правомірно були відхилені як безпідставні, оскільки відповідний обсяг борошна вищого ґатунку у кількості 231500 кг був реалізований відповідачеві фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 поетапно та в період після 31 липня 2009 року.
Також, матеріали справи містять довідку ДП ДАК «Хліб України» «Кролевецький КХП» №954 від 25 жовтня 2010 року, згідно якої в серпні 2009 року фізична особа - підприємець ОСОБА_2 переробляв зерно пшениці, внаслідок чого було отримано борошно вищого ґатунку в кількості 1840050 кг, що свідчить про існування у вказаного суб'єкта господарювання об'єктивних можливостей для продажу відповідачеві борошна в обсягах, передбачених договором купівлі-продажу №Л0709 від 31 липня 2009 року.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що твердження податкового органу про недостачу у фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 борошна вищого ґатунку в кількості 231500 кг є безпідставними у зв'язку з допущеною під час проведення перевірки неповнотою з'ясування фактичних обставин господарської діяльності відповідача.
Також, судова колегія погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про допущення податковим органом арифметичних помилок на аркушах 26-27 акта перевірки при визначенні залишків належного відповідачеві борошна другого ґатунку, що призвело до неправомірного висновку про наявність недостачі цього товару.
Зокрема, судами було встановлено, що за податковою накладною №87/1 від 26 грудня 2008 року обсяг реалізації відповідачем борошна другого ґатунку дорівнює 25126 кг, у той час як в акті перевірки зазначений обсяг 20350 кг; за податковою накладною №1 від 13 січня 2009 року - 5446 кг замість 5496 кг; за податковою накладною №57 від 24 вересня 2009 - 37956 кг замість 37959. Зазначені арифметичні помилки, в свою чергу, призвели до невірного висновку податкового органу про наявність недостачі борошна другого ґатунку.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що вимоги податкового органу про стягнення з фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 зобов'язань з податку на додану вартість, визначених із застосуванням звичайних цін на підставі положень пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», є необґрунтованими, позаяк наявність підстав для такого застосування матеріалами справи не підтверджується.
Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.
Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга Глухівської МДПІ Сумської області підлягає залишенню без задоволення, а постанова Сумського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2010 року та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року підлягають залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Глухівської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області залишити без задоволення, а постанову Сумського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна