"11" вересня 2014 р. м. Київ К/800/29855/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Федорова М.О.
суддів: Островича С.Е.
Степашка О.І.
секретар судового засідання Волошин В.М.
за участю представників згідно журналу судового засідання від 11.09.2014 (в матеріалах справи)
розглянувши касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.05.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014
у справі № 2а-0770/306/12
за позовом Приватного підприємства „Л.В.М."
до Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного
управління Міндоходів у Закарпатській області
про визнання протиправними дій
Приватне підприємство „Л.В.М." звернулось до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнати протиправними дії відповідача по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки позивача за період з 01.08.2011 по 31.08.2011, за результатами якої складено акт №768-232/32165097769 від 12.12.2011, і яка проведена на виконання наказу №713 від 29.11.2011 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки", визнати протиправними дії по внесенню до акту перевірки висновків щодо завищення податкового кредиту на суму 763054 грн. та податкових зобов'язань на суму 763054 грн. та зобов'язати відновити в електронних базах системи приймання та комп'ютерної обробки податкової звітності щодо проведення автоматизованого контролю податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2011 року на районному рівні та системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів за серпень 2011 року на рівні ДПА України даних податкової звітності показники звітності позивача за серпень 2011 року, у стан до проведення перевірки, без врахування висновку акту.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.05.2012 позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області та її посадових осіб по внесенню до акту №768-232/32165097769 від 12.12.2011 висновків щодо завищення податкового кредиту на суму 763054 грн. та податкових зобов'язань на суму 763054 грн., в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2014 постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.05.2012 залишено без змін.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції та ухвалою суду апеляційної інстанції відповідач оскаржив їх в касаційному порядку.
В скарзі просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційна скарга вмотивована тим, що судами першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору по даній справі порушено норми матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з 29.11.2011 по 05.12.2011 за період з 01.08.2011 по 31.08.2011 та складено акт №768-232/32165097769 від 12.12.2011.
Перевіркою встановлено порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено обсяг операцій з постачання товарів (робіт, послуг), що призвело до завищення податкового зобов'язання за серпень 2011 року на загальну суму податку на додану вартість 763054 грн.; пп. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено обсяг операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що спричинило завищення податкового кредиту за серпень 2011 року на загальну суму податку на додану вартість 763054 грн.; а також ч. 1, ч. 5 ст. 203, ст. 215, ч. 1 ст. 216 Цивільного кодексу України в частині нікчемності правочинів, укладених між постачальниками ТОВ „ОС-Нафта", ТОВ „ВІП Союз" та ПП „Л.В.М." та покупцями ДП „Івано-Франківський облавтодор" ВАТ ДАК „Автомобільні дороги України", ТОВ „СБМУ Підряд", так як вони не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ним.
Згідно п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом видатках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Пунктом 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України встановлено, що про проведення документальної планової перевірки керівником органу державної податкової служби приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Стаття 78 Податкового кодексу України, визначає обставини для проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
Підпунктом 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України встановлено, що за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Пунктом 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розпис копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
У відповідності до вимог пункту 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Таким чином, перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки.
Суди попередніх інстанцій частково задовольняючи позовні вимоги та визнаючи протиправними дії відповідача та її посадових осіб по внесенню до акту №768-232/32165097769 від 12.12.2011 висновків щодо завищення податкового кредиту на суму 763054 грн. виходили з того, що відповідачем не доведено, а судами не встановлено, що між позивачем та зазначеними у акті перевірки контрагентами, не виникли господарські зобов'язання, факт виконання яких підтверджується належними та допустимими доказами, наявними в матеріалах справи.
Колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984 (надалі - Порядок). Відповідно до пункту 3 Порядку акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
У пункті 6 розділу І Порядку передбачено, як складається висновок акта документальної перевірки, зокрема про те, що зазначається опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень.
Відповідно до пункту 6 розділу II Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки в зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом (абзац 4 пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України).
Таким чином, акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань.
При цьому акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів.
Включення до змісту певних висновків самі собою не створюють жодних перешкод для діяльності платника податків.
Тому ці висновки, а так само і відповідні дії посадових осіб контролюючого органу не заважають у набутті платником податків певних матеріальних чи нематеріальних благ.
Оскільки, акт перевірки не є тим рішенням суб'єкта владних повноважень, який би породжував певні правові наслідки, був спрямований на регулювання тих чи інших відносин і мав обов'язковий характер для суб'єктів цих відносин, та, відповідно, міг бути предметом розгляду судами.
Беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що суди попередніх інстанцій, частково задовольняючи позовні вимоги, допустили помилкове тлумачення норм чинного податкового законодавства, а відтак рішення судів у зазначеній частині є помилковими. Разом з тим в іншій частині рішення судів є законними та обґрунтованими.
За правилами ч. 1 ст. 229 КАС України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
З огляду на вищевикладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.05.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 у справі № 2а-0770/306/12 задовольнити частково, постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції скасувати в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними дії Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області та її посадових осіб по внесенню до акту №768-232/32165097769 від 12.12.2011 висновків щодо завищення податкового кредиту на суму 763054 грн. та податкових зобов'язань на суму 763054 грн., прийняти в цій частині нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити, в решті судові рішення залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області задовольнити частково.
Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.05.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 у справі № 2а-0770/306/12 скасувати задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними дії Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області та її посадових осіб по внесенню до акту №768-232/32165097769 від 12.12.2011 висновків щодо завищення податкового кредиту на суму 763054 грн. та податкових зобов'язань на суму 763054 грн..
Прийняти цій частині нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В решті постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.05.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 у справі № 2а-0770/306/12 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та порядку, передбачених статтями 236-2392 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий М.О. Федоров
Судді С.Е. Острович
О.І. Степашко