"13" серпня 2014 р. м. Київ К/800/34012/14
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Маринчак Н.Є., Сірош М.В.,
за участю секретаря Сватко А.О.
та представників сторін:
позивача - Шевченка К.О.,
відповідача - Мезенцева О.О.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (далі - Житомирська ОДПІ)
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 29.01.2014
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014
у справі № 2а-806/7868/13-а
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ОНВІ" (далі - Товариство)
до Житомирської ОДПІ
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У грудні 2013 року Товариство звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.10.2013 № 0001652201 та № 0001662201.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 29.01.2014, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014, позов задоволено з посиланням на те, що реальність виконання операцій з поставки позивачеві металопродукції у рамках господарських правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Мілана» (далі - ТОВ «ВКФ «Мілана») та з малим приватним підприємством фірмою «Андромеда» (далі - МППФ «Андромеда») підтверджується необхідними первинними документами, а відсутність з боку позивача порушень при митному оформленні імпортованого металобрухту засвідчена актом перевірки Житомирської митниці від 31.05.2013 № 29/13/101000000/0024705171.
Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Житомирська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів обох попередніх інстанцій та повністю відмовити у позові Товариства. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ «ВКФ «Мілана» та з МППФ «Андромеда» та про незаконне формування позивачем податкового кредиту за операціями з імпорту металобрухту та кольорових металів, які звільнені від обкладення ПДВ.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України не вбачає підстав для задоволення розглядуваних касаційних вимог з урахуванням такого.
Як встановили суди попередніх інстанцій за наслідками дослідження наявних у справі документів, Житомирською ОДПІ було проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, оформлену актом від 23.09.2013 № 775/22-2/24705171. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення від 17.10.2013:
№ 00001652201, згідно з яким Товариству визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 051 354 грн. (у тому числі 700 903 грн. за основним платежем та 350 451 грн. за штрафними санкціями);
№ 00001662201, за яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 3 621 566 грн. (у тому числі на 2 897 253 грн. за основним платежем та на 724 313 грн. за штрафними санкціями).
Підставою для прийняття зазначених актів індивідуальної дії став, зокрема, висновок податкового органу про незаконне формування позивачем даних податкового обліку (витрат та податкового кредиту) за операціями з придбання металопродукції, які не були опосередковані реальним виконанням, у контрагентів з ознаками фіктивності (ТОВ «ВКФ «Мілана» та МППФ «Андромеда»).
На обґрунтування цього висновку відповідач посилається на те, що:
зазначені постачальники відсутні за місцезнаходженням, здійснювали діяльність з надання послуг з конвертації безготівкових коштів у готівку, за фактом створення фіктивного суб'єкта господарювання - МППФ «Андромеда» - порушено кримінальну справу;
позивачем не подано необхідних первинних документів на підтвердження фактичного виконання розглядуваних поставок (як-от доказів транспортування товару, його прийняття за кількістю та якість, оформлених відряджень працівників Товариства у дні виконання поставок, фактичних даних щодо проходження вантажу на територію позивача);
у Системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України існує розбіжність між сформованими позивачем та названими постачальниками даними податкового обліку по ПДВ у сумі 614 338 грн.
Також на обґрунтування правомірності нарахування позивачеві грошового зобов'язання з ПДВ податкова інспекція послалася на неправомірне включення Товариством до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених митним органом при розмитненні імпортованого товару, який звільнений від обкладення ПДВ згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 № 15 «Про затвердження переліків відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2014 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість».
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
З наведених законодавчих положень вбачається, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
За правилами пункту 138.1 статті 138 ПК України до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, належать, зокрема, витрати операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, та за змістом підпункту 138.1.1 пункту 138.1 включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
В силу вимог пункту 138.2 цієї ж статті Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, та включає як прямі матеріальні витрати, так і вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Пунктом 138.4 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Таким чином, витрати позивача на придбання товарів у названих постачальників належать до категорії витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, а відтак умовами їх врахування при зменшенні оподатковуваного доходу платника є: факт понесення цих витрат у процесі реальної господарської діяльності платника, документальна підтвердженість цих витрат, а також декларування доходу, отриманого як результат понесення цих витрат.
Перевіряючи відповідність сформованих позивачем витрат та податкового кредиту по правовідносинам з ТОВ «ВКФ «Мілана» та МППФ «Андромеда» наведеним нормативним вимогам, суди послалися на подані Товариством первинні документи, складенням яких оформлювалося виконання поставок продукції цими постачальниками в адресу позивача, а саме - на договори поставок, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, виписки з банківського рахунку Товариства про оплату поставленої продукції постачальникам у безготівковому порядку.
За наслідками дослідження цих документів суди дійшли висновку про те, що вони містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст розглядуваних операцій та підтверджують їх виконання.
Доказів того, що відомості, які містяться у поданих Товариством документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, податковою інспекцією не представлено, як і не представлено доказів недобросовісності дій з боку Товариства, його наміру отримати необґрунтовану податкову вигоду шляхом змови та здійснення узгоджених дій з контрагентами.
Судами також встановлено факт використання позивачем придбаної металопродукції у господарській діяльності Товариства по виготовленню грануляту магнію.
Доводи ДПІ щодо відсутності у позивача документів на підтвердження транспортування товару спростовуються наявними у матеріалах справи товарно-транспортними накладними, які засвідчують факт перевезення товару власними засобами позивача. Посилання податкової інспекції на відсутність доказів оформлення відряджень водіїв Товариства не є спростуванням реального виконання розглядуваних операцій, оскільки документи про відрядження не належать до первинних документів, якими оформлюється поставка товару.
Що ж стосується посилань ДПІ на виявлені розбіжності між сформованим позивачем податковим кредитом та задекларованими його постачальниками податковими зобов'язаннями, то ці доводи стосуються виключно правопорушень, допущених цими контрагентами, тобто третіми особами. Доказів побудови позивачем фінансово-господарських правовідносин на підставі свідомого укладання договору з фіктивними підприємствами з метою перенесення податкового навантаження на особу, яка не виконує свої податкові зобов'язання, податковим органом не представлено. Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету, та не може зазнавати негативних наслідків у разі вчинення його постачальниками, що перебувають поза межами його контролю та впливу, порушень у сфері оподаткування.
Суди обґрунтовано відхилили і доводи податкового органу щодо порушення кримінальної справи за фактом наявності ознак фіктивного підприємництва у діяльності МППФ «Андромеда», позаяк сам по собі факт порушення кримінальної справи та матеріали досудового слідства не можуть слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій до часу закріплення таких обставин належним процесуальним шляхом.
По епізоду щодо включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених митному органові при ввезенні на митну територію України відходів та брухту магнію суди послалися на акт про результати документальної планової виїзної перевірки дотримання Товариством вимог законодавства України з питань державної митної справи від 31.05.2013 № 29/13/101000000/0024705171, складеним Житомирською митницею. Так, у висновках цього акта зазначено про відсутність порушень законодавства з питань митної справи з боку Товариства.
Втім таке посилання є, по суті, проявом формального підходу з боку судів, які повинні були безпосередньо дослідити обставини щодо правильності формування позивачем даних податкового обліку за операціями з імпорту товару.
У перевіреному періоді Товариство імпортувало товар, який класифіковано за кодом товарної номенклатури 8104 30 00 00 (що підтверджується наявними у матеріалах справи вантажними митними деклараціями).
Згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00). Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 № 15 затверджено Перелік відходів та брухту кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2014 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість (додаток 2); до цього переліку віднесено і товар з кодом згідно УКТ ЗЕД 8104 30 00 00 (ошурки, стружка та гранули, розсортовані за розмірами з магнію, порошки з магнію).
Таким чином, оскільки ввезена позивачем на митну територію України продукція була звільнена від обкладення ПДВ, то сплачені Товариством суми цього податку при розмитненні імпортованого товару є надміру сплаченою сумою ПДВ.
Підпунктом 17.1.10 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України передбачено право платника податків на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому цим Кодексом.
Порядок повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань визначений статтею 43 Податкового кодексу України та статтею 301 Митного кодексу України.
Зазначена нормативно визначена процедура повернення надміру сплаченої суми ПДВ при розмитненні товару не була дотримана Товариством. Фактично позивач реалізував право на повернення надміру сплаченого ПДВ шляхом включення цієї суми до податкового кредиту. Оскільки такі дії не вплинули на фактичний стан розрахунків платника з бюджетом, тоді як в силу вимог пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України підставою для збільшення контролюючим органом грошових зобов'язань є, зокрема, заниження суми податкових зобов'язань платником (у тому числі й визначених платником у митних деклараціях), то слід погодитися з незаконністю донарахування позивачеві оспорюваної суми ПДВ по цьому епізоду.
З урахуванням викладеного, оскільки помилковість окремих висновків судів не вплинула на прийняття ними правильних по суті спору рішень, то підстави для скасування оскаржуваних постанови та ухвали судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області залишити без задоволення.
2. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 29.01.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.05.2014 у справі № 2а-806/7868/13-а залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:Н.Є. Маринчак
М.В. Сірош