"28" травня 2014 р. м. Київ К/9991/37537/12
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя Державної податкової служби (далі - ДПІ)
на постанову окружного адміністративного суду м.Севастополя від 08.12.2011
та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2012
у справі № 2а-3240/11/2770
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю фірма "Олтрі ЛТД" (далі - Товариство)
до ДПІ
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У жовтні 2011 року Товариство звернулося до окружного адміністративного суду міста Севастополя з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.09.2011 № 0000042310, за яким позивачеві визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 рік та 1-2 квартали 2011 року в загальному розмірі 522 441 грн.
Постановою названого суду від 08.12.2011, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2012, позов задоволено з тих мотивів, що під час зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат, пов'язаних зі сплатою орендної плати за використання земельної ділянки, та витрат на оплату праці внесків до фондів загальнообов'язкового страхування позивач діяв у відповідності з вимогами чинного законодавства.
Посилаючись на невідповідність висновків судів нормам чинного податкового законодавства та дійсним обставинам справи, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові акти та відмовити позові. Зокрема, на обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає про включення позивачем до складу валових витрат Товариства витрат, що не пов'язані з господарською діяльністю позивача.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням такого.
Як встановили суди за наслідками дослідження наявних у матеріалах справи документів, оспорюване податкове повідомлення-рішення було прийнято ДПІ за наслідками проведення позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток за період з 01.01.2010 по 30.06.2011, оформленої актом від 07.09.2011 № 2231/10/23-123/20677041/120.
У вказаному акті зафіксовано, що всупереч вимогам підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України позивачем не було виокремлено та амортизовано у складі вартості основних фондів суму витрат на оплату заробітної плати працівникам, які були залучені до будівництва власних основних засобів.
Також ДПІ не визнала у складі валових витрат Товариства витрати, понесені у зв'язку з обслуговуванням орендованої земельної ділянки (як-от - орендні платежі, заробітна плата працівникам та страхові внески до фондів загальнообов'язкового страхування) до часу фактичного отримання доходу за наслідками понесення цих витрат.
Як вбачається з установлених судами обставин справи, на підставі договору оренди земельної ділянки від 16.04.2007 № 040470700013 позивач отримав у строкове (на 49 років) платне користування земельну ділянку загальною площею 2,0 га, розташовану за адресою: м. Ялта, смт , Алупкінське шосе, район КСП «Южнобережная», домоволодіння 3, для будівництва і обслуговування багатоквартирного комплексу.
До 01.04.2011 порядок формування валових витрат регулювався статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Так, згідно з пунктом 5.1 цієї статті Закону валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до підпункту 5.2.5 пункту 5.2 статті 5 названого Закону суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування" (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених зазначеним Законом), включаючи акцизний збір та рентні платежі, а також збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, за винятком податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачених підпунктами 5.3.3, 5.3.4, та пені, штрафів, неустойок, передбачених підпунктом 5.3.5 цієї статті.
За правилами підпункту 5.6.1 пункту 5.6 вказаної статті Закону з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).
Згідно з підпунктом 5.7.1 пункту 5.7 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платника податку відносяться суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, зазначені в підпункті 5.6.1 цієї статті, у розмірах і порядку, встановлених законом.
Таким чином, з огляду на намір платника використовувати спірну ділянку у власній господарській діяльності для будівництва багатоквартирного будинку, до 01.04.2011 витрати на оплату земельного податку з цієї ділянки, а також на виплату заробітної плати працівникам та внеску на загальнообов'язкове державне страхування підлягають врахуванню у складі валових витрат платника в порядку наведених законодавчих норм за правилами першої події, визначеними у підпункті 11.2.1 пункту 11.2 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
З 01.04.2011 порядок обліку витрат при визначенні оподатковуваного доходу платника визначається за приписами Податкового кодексу України та залежить від виду розглядуваних витрат.
Так, згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.
Підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 названого Кодексу передбачено, що інші операційні витрати, що включають, зокрема, суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту "а" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів "б" - "з" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов'язковому порядку, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.
За правилами підпунктом 138.5 цієї ж статті Кодексу інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з урахуванням наступного: датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору (підпункт 138.5.1).
Таким чином, починаючи з 01.04.2011, витрати на сплату земельного податку та на сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування враховуються при обчисленні об'єкта податку на прибуток у періоді їх фактичного понесення.
У той же час згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України витрати на оплату праці відносяться до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Згідно з підпунктом 138.8.2 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
За правилами пункту 138.4 вказаної статті Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Таким чином, витрати на оплату праці працівників Товариства, залучених до обслуговування земельної ділянки та будівництва багатоповерхового будинку, підлягають відображенню в податкового обліку лише у періоді отримання доходу від цього об'єкта.
У зв'язку з цим для правильного вирішення даного спору судам слід було виокремити суму відповідних витрат та обчислити сум податку на прибуток, що піддягає перерахуванню до бюджету за наслідками вилучення цих витрат з податкового обліку Товариства у перевіреному періоді.
Також суди не надали належної правової оцінки і доводам податкового органу про необхідність амортизовувати витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні основних фондів для власних виробничих потреб (як того вимагає підпункт 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункт 144.1 статті 144 Податкового кодексу України), не встановили фактичну наявність відповідних витрат у Товариства, їх підтвердженість необхідними документами та суму цих витрат.
Наведена неповнота встановлення обставин даної справи відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових актів з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, яким у даному разі є окружний адміністративний суд міста Києва в силу вимог частини першої статті 12 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України».
З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя Державної податкової служби задовольнити частково.
2. Постанову окружного адміністративного суду м. Севастополя від 08.12.2011 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2012 у справі № 2а-3240/11/2770 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до окружного адміністративного суду міста Києва.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько