01 квітня 2014 р. Справа № 876/15575/13
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді Кузьмича С. М.,
суддів Затолочного В. С, Гулида Р. М.,
за участю секретаря Корнієнко О. А.
представника позивача Мисак О. С.
представника позивача Марків Н. В
представника відповідача Слуцький Т. О.
розглянувши в відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 4 грудня 2013 року у справі № 813/6542/13-а за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "АБМ-Експорт" до Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
23 серпня 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АБМ-Експорт" звернулося з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області, яким, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000322200 від 14 травня 2013 року, №0000302200 від 14 травня 2013 року.
Позов мотивує тим, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом із порушенням норм матеріального права та є такими, що суперечать чинному законодавству України. Позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які були прийняті на підставі акту перевірки №132/22-0/33672083 від 22 квітня 2013 року, необґрунтованим, оскільки позивачем, діючи в рамках та в межах чинного законодавства України, правомірно було сформовано витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, по операціях із ТзОВ "Елтіс" за період з 1 січня 2012 року по 30 листопада 2012 року, а також правомірно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені в ціні отриманих послуг по цих же операціях.
Позивач вказує, що операції між ТзОВ "АБМ-Експорт" та ТзОВ "Елтіс" у зазначений вище період носили реальний і товарний характер. Так, ТзОВ "Елтіс" надавало ТзОВ "АБМ-Експорт" транспортно-експедиційні послуги та транспортне обслуговування при основній господарській діяльності позивача - торгівлі м'ясом і м'ясними продуктами. На замовлення позивача ТзОВ "Елтіс" організовувало та здійснювало транспортування товарів, торгівля якими провадилася ТзОВ "АБМ-Експорт". Реальність таких операцій підтверджується укладеними договорами-заявками, рахунками-фактурами, актами здачі-прийняття робіт (наданих послуг), товарно-транспортними накладними, фактом оплати операцій, податковими накладними та іншими документами. Також позивач вказує на те, що такі операції є необхідною умовою при здійсненні його господарської діяльності, яка передбачає закупівлю та реалізацію м'ясної продукції на території України, для чого необхідним є її транспортування.
Враховуючи наведені ним доводи, позивач стверджує, що ним було правомірно віднесено до складу витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, витрати по операціях із ТзОВ "Елтіс", підтверджені первинними та розрахунковими документами. А також, ним було правомірно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені в ціні придбаних в ТзОВ "Елтіс" послуг.
Окрім того, позивач зазначає, що відповідачем було покладено в основу обґрунтування акта перевірки №132/22-0/33672083 від 22 квітня 2013 року дані акта №1005/22-10/30782038 від 15 березня 2013 року, складеного ДПІ у Печерському районі м. Києва, яким зафіксовано факти порушення податкового законодавства ТзОВ "Елтіс" та нездійснення ним жодної реальної господарської діяльності. Однак, дії ДПІ у Печерському районі м. Києва по складенні вказаного акта були визнані в судовому порядку протиправними. А тому факти встановлені цим актом не можуть підтверджувати нереальність операцій між ТзОВ "АБМ-Експорт" та ТзОВ "Елтіс".
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 4 грудня 2013 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000302200 від 14 травня 2013 року та №0000322200 від 14 травня 2013 року.
З таким рішенням суду не погодився відповідач. Подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
В апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги той факт, що перевірка позивача була проведена в порядку передбаченому законодавством, а податкові повідомлення-рішення прийнято як наслідок виявлених в ході такої перевірки порушень.
В судовому засіданні представник відповідача надав пояснення, апеляційну скаргу підтримав. Просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Представники позивача в судовому засіданні надали пояснення, просили в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційна скарга не належить до задоволення з наступних підстав.
Вивчивши матеріали справи судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідачем з 10 квітня 2013 року по 16 квітня 2013 року було проведено документальну невиїзну позапланову перевірку ТзОВ "АБМ-Експорт" з питань перевірки наявності фінансово-господарських відносин та дотримання вимог податкового законодавства при проведенні операцій з ТзОВ "Елтіс" за період з 1 січня 2012 року по 30 листопада 2012 року.
За результатами проведеної перевірки було складено акт №132/22-0/33672083 від 22 квітня 2013 року. В ході перевірки виявлено порушення підпунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та завищення податкового кредиту з ПДВ, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 128423,33 грн за січень-листопад 2012 року.
Також виявлено порушення пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України та завищення витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування на 642116,67 грн, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємства на 134844 грн за 2012 рік.
На основі прийнятого акту перевірки 14 травня 2013 року відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення №0000322200 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 128423,33 грн та застосовано штрафні санкцій в сумі 64211,67 грн. Також прийнято податкове повідомлення-рішення №0000302200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 134 844 грн та штрафні санкції на 67422 грн.
З аналізу акту про результати документальної невиїзної перевірки №132/22-0/33672083 від 22 квітня 2013 року зрозуміло, що цей акт повністю ґрунтується на даних іншого акту, акта №1005/22-10/30782038 від 15 березня 2013 року, складеного ДПІ у Печерському районі м. Києва, яким було зафіксовано факти порушення податкового законодавства контрагентом позивача - ТзОВ "Елтіс".
У той же час, як вбачається зі змісту акта про результати документальної невиїзної перевірки №132/22-0/33672083 від 22.04.2013 року, відповідач не досліджував та не виклав жодних інших обставин і доказів порушень податкового та іншого законодавства, допущених зі сторони ТзОВ "АБМ-Експорт", обмежившись лише викладенням обставин порушення законодавства, які були допущені ТзОВ "Елтіс".
Позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту, сформування податкового зобов'язання у зв'язку з невиконанням своїх обов'язків його контрагентами (або контрагентами контрагентів позивача), в тому числі - несплата податкових зобов'язань останніми, порушує право особи мирно володіти своїм майном, про що вказано у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 20 березня 1952 року (надалі-Протокол 1 до Конвенції), яка є частиною національного законодавства в розумінні статті 9 Конституції України.
Зокрема, стаття 1 Протоколу до Конвенції так визначає підстави, за яких особа може бути позбавлена свого майна: "Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права".
Роз'яснення цієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини (надалі - ЄСПЛ), які згідно з статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23 лютого 2006 року №3477, мають в Україні значення джерела права.
Зокрема, у рішенні у справі "Щокін проти України" ЄСПЛ вказав, що збільшення податковим органом зобов'язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання за Конвенцією може бути визнано тільки, якщо здійснене на умовах, передбачених законом.
Таким чином, будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.
Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії у випадку неправомірних дій іншої компанії підтверджується численними рішеннями Європейського суду з прав людини. Так, у справі "Булвес проти Болгарії" ЄСПЛ дійшов такого висновку: "...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності".
Вищенаведений висновок ЄСПЛ повторно підтвердив у рішенні в справі "Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії". У пункті 23 даного рішення ЄСПЛ наголошує, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника з тим, щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, зазначив суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б. Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагента.
Вказаний підхід до визначення недопустимості порушення майнових прав особи знаходить своє продовження у праві Європейського союзу, зокрема, у Шостій Директиві №77/388/ЄЕС від 17 травня 1977 року щодо гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту (надалі-Шоста Директива).
Закон України "Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу" від 18 березня 2004 року №1629 визначає сферу оподаткування (зокрема, непрямі податки) як пріоритетну сферу для виконання програми адаптації українського законодавства. Даний закон визначає, що елементом адаптації законодавства має стати перевірка проектів законів України та інших нормативно-правових актів на їх відповідність acquis communautaire (право ЄС) з метою недопущення прийняття актів, які суперечать праву Європейського Союзу. Тобто, податкове законодавство України, а відповідно його тлумачення та застосування, не може суперечити положенням Шостої Директиви.
Це підтверджується позицією Суду Європейського Союзу (Суд ЄС), яка відповідно застосовується ЄСПЛ для вирішення справи "Булвес проти Болгарії", а саме: "Операції самі по собі не визнаються недійсними через шахрайство з ПДВ, складають поставки товарів чи послуг особою, яка виступає у ролі платника податку, та економічну діяльність в розумінні статей 2(1). 4 та (1) Шостої Директиви, де такі поставки і така діяльність відповідають об'єктивним критеріям, на яких базуються визначення даних термінів, незважаючи на наміри іншого продавця, який приймає участь у тій самій низці поставок та/або потенційно шахрайський характер будь-якої іншої операції платником податку, який розглядається, про що платник податку не знав і не міг знати".
Право на податковий кредит особи зі статусом платника податку, яка здійснює такі операції, не може залежати від факту недійсності попередньої або наступної операції у низці поставок, в яку входять ці операції, через шахрайство з ПДВ, про яке платник податку не знав і не міг знати.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, порушення вимог чинного податкового законодавства будь-яким суб'єктом господарювання по ланцюгу постачання при здійсненні господарських операцій не повинно тягти за собою відповідальність іншого учасника господарських взаємовідносин. Тобто один суб'єкт господарювання не відповідає за дії (бездіяльність) іншого у разі порушення останнім норм відповідного законодавства.
Крім того постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 травня 2013 року у справі №826/4890/13-а було визнано протиправними дії ДПІ у Печерському районі м. Києва по проведенню зустрічної звірки ТзОВ "Елтіс" та визнано протиправними дії ДПІ у Печерському районі м. Києва по оформленню результатів звірки ТзОВ "Елтіс" у формі акта №1005/22-10/30782038 від 15 березня 2013 року. Це рішення було залишене без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2013 року у справі №826/4890/13-а.
Відповідно до статті 254 КАС України таке рішення набрало законної сили.
В апеляційній скарзі посилається на недоведеність реальності операцій позивача. Водночас суд апеляційної інстанції зазначає, що обов'язок довести фіктивність операцій лежить на податковому органі.
Оскільки позивач на підтвердження реальності вчинення господарських операцій подає товарно-транспортні накладні, договори комісії, накладні, видаткові накладні, податкові накладні то посилання відповідача на відсутність самого факту транспортування та на неможливість здійснення транспортування через відсутність у контрагента фізичної можливості здійснювати таке транспортування є безпідставними.
Щодо відсутності у контрагента засобів, щоб здійснювати транспортування продукції позивача (м'ясних виробів) то таке спростовується вищенаведеним рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 травня 2013 року у справі №826/4890/13-а.
Твердження відповідача, що власники транспортних засобів, які згідно з товарно-транспортними накладними здійснювали поставки для позивача, не надавали в перевіряємий період транспортних послуг позивачу чи його контрагенту, не означає не здійснення таких перевезень цими транспортними засобами.
Згідно з матеріалами справи ОСОБА_6 передав свій транспортний засіб іншій особі, яка надавала транспортні послуги позивачу.
ОСОБА_7 у листі від 21 жовтня 2013 року повідомив, що протягом 2012 року перевезенням товару від ТзОВ "Елтіс" до ТзОВ "АБМ-Експорт" не займався. Однак, у даному випадку операції, які відповідачем поставлені під сумнів, не полягали у перевезенні від ТзОВ "Елтіс" до ТзОВ "АБМ-Експорт", а полягали у здійсненні перевезень товару від ТзОВ "АБМ-Експорт" до покупців товару. А тому, свідчення ОСОБА_7 не виключають можливості здійснення ним (чи належним йому транспортним засобом) перевезень товарів від ТзОВ "АБМ-Експорт" до інших осіб.
ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11 у листах зазначають, що не співпрацювали ані з позивачем, ані з ТзОВ "Елтіс". Однак, як уже було вказано вище та випливає з пояснень ТзОВ "Елтіс", викладених у відповідному листі, вони могли залучатися ТзОВ "Елтіс" через іншу юридичну чи фізичну особу або ж належні ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11 транспортні засоби могли використовуватися іншими особами (не власниками автомобілів).
Суд апеляційної інстанції бере до уваги надані позивачем листи від осіб, які придбавали в позивача м'ясну продукцію та на адресу яких провадилося транспортування придбаної продукції. Такі особи підтверджують факти отримання товару (м'ясної продукції) і засвідчують їх поставку з використанням задокументованих транспортних засобів.
Крім того реальність здійснення господарських операцій із ТзОВ "Елтіс" за період з 1 січня 2012 року по 30 листопада 2012 року підверджується договорами-заявками, рахунками-фактурами, актами здачі-прийняття робіт (наданих послуг), товарно-транспортними накладними, податковими накладними.
Факт оплати послуг контрагента позивачем підтверджується банківськими виписками по особових рахунках позивача. З аналізу таких виписок зрозуміло, що позивачем перераховано кошти в оплату наданих транспортних послуг ТзОВ "Елтіс" за перевіряє мий період.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Як передбачено пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: - придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; - придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Оскільки відповідачем не надано достатніх доказів фіктивності операцій вчинених між позивачем та ТзОВ "Елтіс", позивачем подано докази фактичного здійснення перевезень та оплати транспортних послуг контрагента, а акт перевірки на основі якого винесено акт №132/22-0/33672083 від 22 квітня 2013 року скасовано рішенням суду, що набрало законної сили, то суд приходить до висновку, що оскаржені податкові повідомлення-рішення є безпідставними та належать до скасування.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а постанову суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України,
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Кам'янка-Бузькому районі Головного управління Міндоходів у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 4 грудня 2013 року у справі № 813/6542/13-а - без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили негайно після проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20-ти днів з дати складення в повному обсязі.
Головуючий Кузьмич С. М.
Судді Затолочний В. С.
Гулид Р. М.
Повний текст ухвали складено 4 квітня 2014 року