"18" березня 2014 р. м. Київ К/800/60415/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого: Маринчак Н.Є.
Суддів: Вербицької О.В., Муравйова О.В,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги: Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Джанкойської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Автономній Республіці Крим
на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 12 червня 2013 року
та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2013 року
у справі №801/2414/13-а
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (надалі - ФОП ОСОБА_1)
до Джанкойської об'єднаної державної податкової інспекції Автономної Республіки Крим Державної податкової служби (надалі - Джанкойська ОДПІ АРК ДПС)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
встановив:
Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим з позовом, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, поставлено питання про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень Джанкойської ОДПІ АРК ДПС №0025571702 від 19 листопада 2012 року та №0001511702, №0001521702 від 30 січня 2013 року.
Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 12 червня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2013 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення №0025571702 від 19 листопада 2012 року та №0001521702 від 30 січня 2013 року. В іншій частині позову відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування судами норм матеріального права, ставить питання про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови задоволення позову та прийняття нового, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Також, не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування судами норм матеріального права, ставить питання про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та прийняття нового, яким відмовити у задоволенні позову.
У письмових запереченнях на касаційну скаргу позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги Джанкойської ОДПІ АРК ДПС є необґрунтованими. Отже, ФОП ОСОБА_1 просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог - без змін.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скаргах, колегія суддів дійшла висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.
Як встановлено попередніми судовими інстанціями, податковим органом було проведено документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та спати податків та зборів.
За результатами перевірки складено акт №03289/17-02/НОМЕР_1 від 05 листопада 2012 року, у висновках якого зазначені порушення позивачем перелік наступних положень:
- п.п."а" п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 ПК України, внаслідок чого занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість;
- п.177.1, п.177.2 та п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 12 березня 2012 року по 30 червня 2012 року;
- п.п.164.2.2 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 та п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України, внаслідок чого не було утримано та не перераховано до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб.
На підставі вищевказаного акта та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Задовольняючі частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, цілком вірно та обґрунтовано виходив з наступного.
В силу приписів ч.1 ст.58 Податкового кодексу України в разі, коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом, або в разі, коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач посилається на порушення податковим органом строків розгляду скарг на винесені податкові повідомлення-рішення, у зв'язку з чим вказані рішення повинні вважатись відкликаними. Зокрема, ФОП ОСОБА_1 вказує, що порушено строки розгляду повторної скарги від 02 лютого 2013 року до ДПС України та скарги від 09 лютого 2013 року до ДПС в АРК.
Згідно п.56.2 ст.56 Податкового кодексу України в разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Відповідно до п.56.3 ст.56 Податкового кодексу України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі, та у разі потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати, протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до державних податкових служб в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, округах (на два і більше регіони). Скарги на рішення державних податкових служб в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, округах (на два і більше регіони) подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Якщо контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня. Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Дані положення врегульовані п.56.6 та п.56.8 ст.56 Податкового кодексу України.
Положення п.56.9 та п.56.16 ст.56 Податкового кодексу України визначають, якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв'язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв'язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті. Строк розгляду скарги органами ДПС розраховується з наступного дня за отриманням скарги.
Твердження позивача, що 20-денний термін розгляду скарги розпочинається з дня отримання поштовим відділенням від платника податків на пошту матеріалів скарги є хибними, оскільки вказані законодавством строки стосуються порядку розрахунку строків подачі скарг для платників податків.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, скарга до ДПС України надійшла 08 лютого 2013 року, а скарга до ДПС в АРК надійшла 13 лютого 2013 року.
Отже, твердження позивача щодо безпідставності відмови в задоволенні скарги на податкові повідомлення-рішення №0001511702 та №0001521702 від 30 січня 2013 року є безпідставними, оскільки вони винесені за результатами адміністративного оскарження. А скарга платником податків до органу вищого рівня була вже подана 02 лютого 2013 року.
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що не можна вважати відкликаними податкові повідомлення-рішення в наслідок адміністративного оскарження, оскільки органами ДПС було дотримано строки розгляду поданих скарг.
Крім того, в акті перевірки відповідач вказав на те, що згідно банківських виписок по розрахунковим рахункам №26001114473001, №26009114473003 та №26000114473002, оплачених рахунків за період з 12 березня 2012 року по 30 червня 2012 року позивачем фактично отриманий дохід у розмірі 352910,73грн., проте платником податку було подано податкові декларації за вказаний період та визначено дохід в розмірі 12000,00грн.
Розмір витрат платника податків за вказаний період визначено у сумі 7200,00грн. У зв'язку з зазначеним оподатковуваний дохід відповідачем також визначено в розмірі 345710,73грн.
Разом з тим, під час розгляду первинної скарги ДПС в АРК було встановлено, що податковим органом було невірно встановлено суму оподатковуваного доходу позивача, який повинен був визначений в сумі 335416,46грн., чистий оподаткований дохід - 328216,46грн.
Отже, за результатами адміністративного оскарження було визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичної особи-підприємця від здійснення господарської діяльності в сумі 54218,40грн.
Отримання вказаних сум на розрахункові рахунки в періоді з 12 березня 2012 року по 30 червня 2012 року підтверджено наявними в матеріалах справи банківськими виписками та книгою обліку доходів та витрат.
Однак, ФОП ОСОБА_1 вказує на необґрунтоване твердження Джанкойської ОДПІ АРК ДПС про те, що вказані суми є доходом від здійснення підприємницької діяльності саме в період з 12 березня 2012 року по 30 червня 2012 року, оскільки вони були отримані в якості авансів, а послуги було надано вже після 30 червня 2012 року, тобто під час перебування позивача на спрощеній системі оподаткування, у зв'язку з чим не повинні були бути враховані під час визначення об'єкту оподаткування в першому та другому кварталі 2012 року.
В силу приписів пп.162.1.1 п.162.1 ст.162 та п.163.1.1 ст.163 Податкового Кодексу України платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи. Об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору. Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач надавав туристичні послуги на підставі цивільно-правових договорів та за їх умовами отримував передплату в сумі 335416,46грн. саме в періоді з 12 березня 2012 року по 30 червня 2012 року.
Згідно пп.177.1 та пп.177.2 ст.177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом, виручка у грошовій та не грошовій формі, і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Наведене свідчить проте, що вказана сума є доходом, отриманим в першому та другому кварталі 2012 року, та повинна була бути врахована під час визначення об'єкту оподаткування в цьому періоді.
Тому, посилання скаржника на необхідність визнання доходів тільки після фактичного надання послуг є необґрунтованими, оскільки вказане твердження суперечить правилам оподаткування фізичних осіб, які перебувають на загальній системі оподаткування.
Також необґрунтованими є твердження позивача стосовно того, що за другий квартал 2012 року він не повинен був подавати декларацію про майновий стан та доходи з огляду на таке.
Положення п.175.5 та п.177.5 ст.177 Податкового кодексу України передбачають, що фізичні особи - підприємці подають до органу державної податкової служби податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
В свою чергу, пп.177.5.2 п.177.5 ст.175 Податкового кодексу України визначає, що фізичні особи - підприємці, які зареєстровані протягом року в установленому законом порядку або перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування чи сплачували фіксований податок до набрання чинності цим Кодексом, подають податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому розпочата така діяльність або відбувся перехід на загальну систему оподаткування. Вперше зареєстровані підприємці в податковій декларації також зазначають інформацію про майновий стан та доходи за станом на дату державної реєстрації підприємцем.
Згідно пп.49.18.2 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України податкові декларації подаються за базовий звітний/податковий період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю, в тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків, - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного/податкового кварталу/півріччя.
Статтею 47 Податкового кодексу України передбачено, що відповідальність за складання звітності несуть фізичні особи - платники податків.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач подав декларацію за другий квартал 2012 року, копія якої долучена до матеріалів справи. На спрощену систему оподаткування позивач перейшов з 01 липня 2012 року.
З урахуванням викладеного, суди першої та апеляційної інстанції дійшли вірного висновку, що позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0001511702 від 30 січня 2013 року про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб - підприємців від провадження господарської діяльності в розмірі 54218,40грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 13554,60грн. задоволенню не підлягають.
Стосовно оскаржуваних податкових повідомлень - рішень №0025571702 від 19 листопада 2012 року та №0001521702 від 30 січня 2013 року, необхідно зазначити наступне.
В силу приписів пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа, самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор/оператор за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування/виплати/надання доходу зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в передбаченому порядку.
Відповідно до п.162.1 ст.162 та п.163.1 ст.163 Податкового кодексу України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент. Об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно пп.164.1.1 та пп.164.1.2 п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору. Дані положення врегульовані пп.164.2.1 та пп.164.2.2. п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України.
Положення абз.1 п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України передбачено, що ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих/виплачених/наданих, у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Підпункт 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України визначає, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
У відповідності до пп."а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст.44 Податкового кодексу України.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що відповідачем під час перевірки законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками було встановлено, що позивачем було використано працю найманого працівника ОСОБА_2 з 15 червня 2012 року по 15 липня 2012 року в якості адміністратора ресторану "ІНФОРМАЦІЯ_1", які належить позивачу. ФОП ОСОБА_1 було зазначено, що заробітна плата складала 4000,00грн. та трудовий договір укладено не було, а отже будь-які кошти у вигляді доходу на користь ОСОБА_2 не виплачувались.
З пояснень ОСОБА_2, які містяться в матеріалах справи, вбачається, що позивачем було виплачено дохід в розмірі 4000,00грн., однак податок на доходи фізичних осіб в розмірі 600,00грн. утримано та перераховано до бюджету як податковим агентом не було, чим було порушено норми ст.ст.164,168 ПК України.
Крім цього, за результатами адміністративного оскарження було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не подавала розрахунки форми №1-ДФ про суми виплаченого на користь ОСОБА_2 доходу та сплаченого податку, що є порушенням вимог пп."б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, яке має наслідком нарахування штрафних (фінансових) санкцій.
Разом з тим, позивач звертає увагу на те, що трудовий договір між нею та ОСОБА_2 не укладався, будь-які кошти у вигляді доходу на користь останньої не виплачувались.
Враховуючи, що будь-яких посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність фактів порушення податкового законодавства в акті перевірки податковим органом не зазначено, то суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що заява без підтвердження фактичної виплати заробітної плати може бути належним та допустимим доказом в підтвердження наявності трудових відносин, але не може бути доказом виплати конкретної суми доходів.
За таких обставин, судами першої та апеляційної інстанцій, виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлені обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі не вбачається.
Керуючись статтями 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ухвалив:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Джанкойської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Автономній Республіці Крим - залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 12 червня 2013 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2013 року - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: ___________________ Н.Є. Маринчак
Судді: ___________________ О.В.Вербицька
___________________ О.В. Муравйов