"05" березня 2014 р. м. Київ К/800/26473/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі
Приходько І.В.
Бухтіярової І.О. Костенка М.І.
при секретарі судового засідання Сватко А.О.
за участю представників сторін: позивача - Дорошенко С.О.,
відповідача - не з'явився,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м.Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013 р.
у справі № 2а-14340/10/0470
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ПриватОфіс»
до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
У листопаді 2010 року товариство з обмеженою відповідальністю «ПриватОфіс» (далі - позивач, ТОВ «ПриватОфіс») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська (далі - відповідач, ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.10.2010 р. № 000502305/0 та № 000512305/0.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.03.2012 р. у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013 р. постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.03.2012 р. скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська від 04.10.2010 р. № 000502305/0 та № 000512305/0.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013 р. та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.03.2012 р.
Позивач у письмових запереченнях та в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції законним, обґрунтованим та прийнятим у відповідності до норм діючого законодавства.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 14.09.2010 р. по 23.09.2010 р., на підставі направлення від 14.09.2010 р. № 773/23-5 та відповідно до наказу від 13.09.2010 р., посадовою особою ДПІ у Жовтневому районі м.Дніпропетровська була проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ «ПриватОфіс» з питань правильності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 2 832 835 грн. за червень 2010 року у зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів, яка виникла за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалась в період з 01.05.2010 р. по 31.05.2010 р., за результатами якої складено акт від 23.09.2010 р. №7428/235/33546549 та встановлено порушення позивачем вимог пункту 1.8 статті 1, підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в наслідок чого: - не підтверджено суб'єктом господарювання у декларації за червень 2010 року бюджетне відшкодування у сумі 2 832 835 грн.; - не підтверджено податковий кредит на суму 3 593 270,68 грн. та занижено податкові зобов'язання на суму 495 079 грн. по декларації з податку на додану вартість за травень 2010 року; - не підтверджено податковий кредит на суму 152 444,62 грн. та занижено податкові зобов'язання на суму 152 444,62 грн. по декларації з податку на додану вартість за червень 2010 року.
Не погоджуючись із зазначеними висновками перевіряючого, позивачем були подані заперечення до акту податкової перевірки за вих. № 27/09-01 від 27.09.2010 р.
Листом податкового органу від 30.09.2010 р. № 55904/10/23-514 позивача повідомлено, що висновки акту № 7428/235/33546549 від 23.09.2010 р. залишені без змін.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 04.10.2010 р. винесені податкові повідомлення-рішення № 0000502305/0, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 2 832 835 грн. та № 0000512305/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 584 922,80 грн., з яких 417 802 грн. - за основним платежем, 167 120,80 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Як вбачається з акту перевірки від 23.09.2010 р. № 7428/235/33546549, фактичними підставами для нарахування позивачу вказаних податкових зобов'язань, слугувала наступні встановлені перевіряючим обставини.
Так, перевіркою встановлено, що відповідно до реєстру отриманих ТОВ «ПриватОфис» податкових накладних за травень, червень 2010 року, податковий кредит платника податків сформовано як за рахунок податкових накладних, виписаних та отриманих від постачальників, відповідно, в травні та червні 2010 року, так і за рахунок податкових накладних, виписаних постачальниками у попередніх податкових періодах, проте відображених у реєстрі отриманих податкових накладних та у податковому кредиті звітних періодів (травня, червня 2010 року). Виходячи з того, що позивачем не були надані належні докази отримання податкових накладних у звітних періодах (лист з рекомендованим повідомленням про вручення із зазначенням на ньому відбитку календарного поштового штемпеля), податковий орган прийшов до висновку про завищення ТОВ «ПриватОфис» податкового кредиту сукупно на суму податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних, які були включені до реєстру отриманих податкових накладених травня, червня 2010 року із запізненням, а саме: в травні 2010 року на суму 54 132,28 грн., в червні 2010 року на суму 152 444,62 грн.
Також, в ході перевірки встановлено, що згідно договору купівлі-продажу нежитлового приміщення б/н від 12.02.2010 р., укладеного між ТОВ «Ренесанс Експо Україна» (продавець) та ТОВ «ПриватОфис» (покупець), платником податків придбано нежитлові приміщення загальною площею 1 893,6 кв. м. за ціною 21 234 830,40 грн., в тому числі 3 539 138,40 грн. - податок на додану вартість, що знаходяться за адресою: вул. Шведській, 2, м. Полтава.
Для підтвердження факту виконання договору від 12.02.2010 р., відповідачем направлено запит від 03.09.2010 р. за № 48970/7/23-516 до ДПІ у м. Полтава щодо проведення зустрічної перевірки ТОВ «Ренесанс Експо Україна», у відповіді на який ДПІ у м. Полтава лист від 06.09.2010 р. № 11885/7/23-640/78 повідомила відповідача про неможливість проведення перевірки, оскільки платник податків має обліковий стан 10 «Запит на встановлення місцезнаходження».
З огляду на те, що ДПІ у м. Полтава не було підтверджено факт відображення у податковому обліку ТОВ «Ренесанс Експо Україна» сум податку на додану вартість, які мали бути сплачені останнім з отриманих від ТОВ «ПриватОфис» коштів згідно договору від 12.02.2010 р., а також враховуючи те, що податкова накладна від 12.02.2010 р., виписана ТОВ «Ренесанс Експо Україна» при виконанні зазначеного договору, була віднесена позивачем до податкового кредиту до травня 2010 року, тобто, іншого податкового періоду, відповідачем зроблено висновок про не підтвердження бюджетного відшкодування позивача в травні 2010 року на суму 3 539 138,40 грн.
Судом першої інстанції у задоволенні позову було відмовлено з тих мотивів, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки є правомірними та обґрунтованими, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення не підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, з чим погоджується колегія суддів касаційної інстанції, виходив з наступних мотивів.
З матеріалів справи вбачається, що причиною несвоєчасного включення позивачем відповідних сум податку до податкового кредиту став факт отримання спірних податкових накладних від постачальників із запізненням, а саме - у травні, червні 2010 року.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, згідно підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», вважається дата здійснення першої з подій: - або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; - або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Згідно підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Таким чином, виходячи з наведених положень Закону України «Про податок на додану вартість», судом апеляційної інстанції вірно встановлено, що законодавчо установлений порядок формування податкового кредиту не передбачає його автоматичне виникнення за наслідками здійснення першої події у розумінні підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Така перша подія лише визначає виникнення об'єктивного права платника на формування податкового кредиту, реалізація якого є можливою у разі виконання певних умов. Відповідно ж до підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» саме податкова накладна є підставою для нарахування податкового кредиту.
Отже, у випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції, суми податку на додану вартість, вказані у таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.
Згідно абзацу другого підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» відповідальність платника податку настає у випадку непідтвердження сум податку, включеного до податкового кредиту, на момент перевірки платника.
Підставою ж для визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання платника податків, відповідно до підпункту 4.2.2 «б» пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», є, зокрема, заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.
Як вірно встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджено матеріалами справи, в даному випадку, включена позивачем сума податку на додану вартість до податкового кредиту підтверджена податковими накладними, які відповідають вимогам підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а формування позивачем податкового кредиту в оспорюваній сумі у періоді отримання відповідних податкових накладних не потягло за собою заниження зобов'язань платника податків за відповідні звітні періоди в цілому.
До того, ж виходячи зі змісту п.п.7.7.2 п.7.7 ст. і 7 Закону України «Про податок на додану вартість» попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному.
За змістом підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» заява зі скаргою на постачальника подається у разі включення платником до податкового кредиту сум податку на додану вартість без податкової накладної або за податковою накладною, складеною з порушенням вимог чинного законодавства, оскільки в даному випадку зазначених обставин виявлено не було, то посилання суду першої інстанції на обов'язковість подання платником заяви в порядку визначеному вказаною нормою для включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в іншому періоді, ніж відбулася «перша подія», є не обґрунтованим та безпідставним.
Згідно із підпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Таким чином, належним чином оформлена податкова накладна підлягає включенню до податкового кредиту того податкового періоду, на який припадає дата складання податкової накладної.
У разі отримання податкової накладної у подальших періодах, платник податку - покупець товарів (робіт, послуг) повинен на дату отримання зазначених документів відобразити їх у графі 2 реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 30.06.2005 р. № 244, та за умови виконання положень підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» має право відобразити такі податкові накладні в податковій декларації з податку на додану вартість у поточному періоді.
Як вбачається з ату податкової перевірки, перевіряючим наголошується на відсутності у позивача документального підтвердження дати надходження податкової накладної, а саме: лист з рекомендованим повідомленням про вручення із зазначенням на ньому відбитку календарного поштового штемпеля, чим позивач, на думку податкового органу, порушує порядок оформлення поштових відправлень, затвердженою Постановою Кабінету Міністрів України від 28.07.1997 р. № 799.
Відповідно до підпункту 9.2 пункту 9 Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 30.06.2005р. № 244, отримані податкові накладні, розрахунки коригування кількісних і вартісних показників (додаток 2 до податкової накладної), ВМД, а також інші подібні документи (згідно підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість») відображаються у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних за датою отримання зазначених документів.
Отже, дати отримання податкових накладних підтверджується реєстрами отриманих та виданих податкових накладних, які були складені відповідно до вимог наказу ДПА України від 30.06.2005 р. № 244 та наданих відповідачу разом з податковими деклараціями з податку на додану вартість за відповідні періоди.
Згідно акту № 7428/235/33546549 від 23.09.2010 р. перевіркою не встановлено порушення позивачем Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних. Таким чином, реєстр отриманих та виданих податкових накладних є належним доказом дати отримання позивачем податкових накладних від постачальників товару.
Також, необґрунтованим є і посилання податкового органу на Порядок оформлення поштових відправлень № 799.
Так, вказаний Порядок визначає саме правила відправки поштової кореспонденції, а не отримання її. Тому рекомендоване повідомлення про вручення (на якому наголошує податковий орган, як на єдиний можливий доказ отримання податкових накладних) є доказом саме відправки постачальником товарів документів позивачу, а не доказом їх отримання. Тобто не є належним доказом у даній справі.
Крім того, слід зазначити, що формування суб'єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).
Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Отже, необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реальності придбання товарів, вартість яких відноситься до податкового кредиту з податку на додану вартість. Для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість витрати платника щодо сплати (нарахування) відповідної суми податку у складі ціни товару мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Фактичні обставини справи об'єктивно засвідчують правомірність нарахування позивачем податкового кредиту, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов договірних відносин.
Також, як вбачається з акту перевірки, в якості доказу не підтвердження реальності господарських операцій, є твердження податкового органу про неможливість реального виконання укладених позивачем з ТОВ «Ренесанс Експо Україна» правочинів через неможливість встановлення місцезнаходження останнього посиланням на інформацію отриману від ДПІ у м. Полтаві.
Однак, зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит з податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту, оскільки податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності їх за місцезнаходженням, так само відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
Чинне законодавство не зобов'язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед тим, як відносити відповідні суми податку на додану вартість до податкового кредиту.
Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії, у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейського суду з прав людини дійшов такого висновку: «... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податок на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».
Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагента.
Таким чином, висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, про вчинення платником податків порушень податкового законодавства за період, що перевірявся, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
При вирішенні спору судом першої інстанції зазначене не було враховане.
За таких обставин, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо визнання протиправними і скасування спірних податкових повідомлень-рішень № 000502305/0 та № 000512305/0 від 04.10.2010 р., оскільки вказані податкові повідомлення-рішення були винесені податковим органом за відсутності доказів порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Беручи до уваги вищезазначені правові норми, встановлені фактичні обставини справи та з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку щодо наявності підстав для задоволення позову.
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи.
З урахуванням викладеного, постанова суду апеляційної інстанції підлягає залишенню без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 223, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м.Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013 р. у справі № 2а-14340/10/0470 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя(підпис) І.В. Приходько
Судді: (підпис) І.О. Бухтіярова
(підпис) М.І. Костенко