"30" січня 2014 р. м. Київ К/9991/19552/11
№ К/9991/19552/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В.,
при секретарі: Луцак А.В.,
розглянувши у судовому засіданні
касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01.04.2010
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2011
у справі № 2а-832/10/0870 Запорізького окружного адміністративного суду
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стальний дім»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.04.2010, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2011, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення СДПІ у м. Запоріжжі від 16.07.2009 № 0000510804/0, від 18.09.2009 № 0000510804/1, від 01.12.2009 № 0000510804/2, від 08.02.2010 № 0000510804/3 у частині основного платежу на суму 90205.00 грн.; від 16.07.2009 № 0000520804/0, від 18.09.2009 № 0000520804/1, від 01.12.2009 № 0000510804/2, від 08.02.2010 №0000520804/3 повністю; від 16.07.2009 № 0000530804/0, від 18.09.2009 № 0000530804/1, від 01.12.2009 № 0000530804/2, від 08.02.2010 № 0000530804/3 у частині основного платежу на суму 484812,00 грн. та у частині штрафних санкцій на суму 723196,00 грн.
У касаційній скарзі СДПІ у м. Запоріжжі просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове рішення про відмову в позові, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Позивач не скористався своїм процесуальним правом надати заперечення проти касаційної скарги.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Фактичною підставою для зменшення у податковому обліку позивача сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, донарахування податкових зобов'язань із податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 06.07.2009 № 203/08-04/31857580, про порушення позивачем норм пункту 1.32 ст. 1, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.2 та 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.8 пункту 5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), внаслідок чого занижено податок на прибуток у податковому обліку за ІІІ, ІV квартали 2007 року на загальну суму 499886,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у податковому обліку за 2008 рік на 4198884,00 грн., за І квартал 2009 року на 49415,00 грн.; пункту 4.7 ст.4, підпункту 7.4.4 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), внаслідок чого занижено податок на додану вартість у податковому обліку за квітнь 2008 року на 550179,00 грн., завищено податок на додану вартість за листопад 2008 року на 280310,00 грн.; занижено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, за серпень 2007 року на 79234,00 грн., за листопад 2007 року - на 37398,00 грн., за грудень 2007 року - на 44007,00 грн., за червень 2008 року - на 114422,00 грн.; завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на 785060,00 грн.
Позивач оспорює висновки податкового органу щодо завищення ним валових витрат на загальну суму 6214426,00 грн. у податковому обліку за ІІІ квартал 2007 року - І квартал 2009 року внаслідок включення до їх складу сум, сплачених ЗАТ «Луганський трубний завод» на відшкодування витрат на залізничний тариф, які ЗАТ «Луганський трубний завод» поніс при відправці залізницею труб, проданих позивачу, за його рознарядками до його (позивача) покупців; а також завищення податкового кредиту за податковими деклараціями за липень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2007 року, березень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2008 року на загальну суму 1142245,00 грн. за операціями з відшкодування позивачем витрат ЗАТ «Луганський трубний завод» на залізничний тариф при поставці придбаних позивачем труб до його покупців з огляду на відсутність зв'язку таких операцій з власною господарською діяльністю позивача.
За результатами перевірки та процедури адміністративного оскарження СДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.07.2009 № 0000510804/0, від 18.09.2009 № 0000510804/1, від 01.12.2009 № 0000510804/2, від 08.02.2010 № 0000510804/3 про донарахування позивачу податкових зобов'язань із податку на додану вартість у сумі 544958,50 грн., у тому числі, 269869,00 грн. - основний платіж, 275089,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції (оскаржуються позивачем у сумі 90205,00 грн. основного платежу та у сумі 185257,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій); від 16.07.2009 № 0000520804/0, від 18.09.2009 № 0000520804/1, від 01.12.2009 № 0000520804/2, від 08.02.2010 №0000520804/3 про зменшення у податковому обліку за серпень, листопад, грудень 2007 року та червень 2008 року сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у суму 275061,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 80319,50 грн.; від 16.07.2009 № 0000530804/0, від 18.09.2009 № 0000530804/1, від 01.12.2009 № 0000530804/2, від 08.02.2010 № 0000530804/3 про донарахування позивачу податкових зобов'язань із податку на прибуток у сумі 1265021,50 грн., у тому числі, 522821,00 грн. - основний платіж, 742200,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції (оскаржуються позивачем у сумі 484812,00 грн. основного платежу та у сумі 723196,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій).
Як встановлено у судовому процесі, між позивачем (покупець) та ЗАТ «Луганський трубний завод» (постачальник) укладений договір від 23.03.2004 № 214/04 про поставку металопродукції, яка постачається на умовах FCA м. Луганськ франко-перевізник. Пунктом 3.8 цього договору передбачено відшкодування позивачем ЗАТ «Луганський трубний завод» вартості залізничного тарифу на основі виставлених постачальником рахунків на умовах 100 % передоплати за 2 банківських дні. На виконання умов вказаного договору ЗАТ «Луганський трубний завод» уклав із залізницею договір про транспортування продукції, яка відвантажується позивачу, до третіх осіб - покупців, з якими позивач уклав договори купівлі-продажу ( від 20.07.2006 № 248/06-167/1 - з НВТОВІІ «Донікс» (покупець), при цьому вантажоотримувачем визначено ТОВ «Укрстальсервіс»; від 01.02.2005 № 58- із ЗАТ «Харківметал-1»), за рознарядками позивача. ЗАТ «Луганський трубний завод» виставив позивачу рахунки на компенсацію залізничного тарифу, суми за якими після їх оплати позивач відніс до складу валових витрат податкового періоду за датою сплати цих сум заводу на підставі копій залізничних квитанцій про приймання вантажу та актів виконаних робіт, підписаних між позивачем і заводом.
Умову щодо відшкодування витрат на сплату вартості транспортування продукції містять і договори між позивачем і третіми особами (покупцями).
За визначенням пункту 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 вказаної статті, включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 цього Закону визначено. що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Зміст вказаних норм свідчить про те, що однією з основних ознак, які дають право платнику податків віднести витрати на придбання товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат є використання придбаних товарів (робіт, послуг) у господарській діяльності.
Суди попередніх інстанцій на підставі правильної оцінки змісту господарських операцій, здійснених сторонами договору від 23.03.2004 № 214/04, зробили правильний висновок, що витрати позивача на відшкодування ЗАТ «Луганський трубний завод» витрат по сплаті залізничного тарифу при транспортуванні металопродукції, придбаної позивачем, за його рознарядками його покупцям пов'язані з господарською діяльністю позивача та правомірно віднесені ним до складу валових витрат відповідних податкових періодів, а підтвердження таких витрат копіями залізничних квитанцій про прийняття вантажу, в яких вантажовідправником зазначено ЗАТ «Луганський трубний завод», обумовлено умовами поставки, встановленими зазначеним договором.
За визначенням пункту 6 Статуту залізниць України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 квітня 1998 № 457, накладна - основний перевізний документ встановленої форми, оформлений відповідно до цього Статуту та Правил і наданий залізниці відправником разом з вантажем. Накладна є обов'язковою двосторонньою письмовою формою угоди на перевезення вантажу, яка укладається між відправником та залізницею на користь третьої сторони - одержувача. Накладна одночасно є договором на заставу вантажу для забезпечення гарантії внесення належної провізної плати та інших платежів за перевезення. Накладна супроводжує вантаж на всьому шляху перевезення до станції призначення;
Відповідно до пункту 1.1 Правил оформлення перевізних документів, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 № 644 (у редакції до внесення змін наказом Міністерства інфраструктури України від 08.06.2011 № 138) накладна є складовою частиною комплекту перевізних документів, до якого, крім неї, входять: дорожня відомість, корінець дорожньої відомості та квитанція про приймання вантажу. Бланки цих документів видаються вантажовідправникам за плату згідно з тарифом.
Накладна є обов'язковою двосторонньою письмовою формою угоди на перевезення вантажу, яка укладається між відправником та залізницею на користь третьої сторони - одержувача. Накладна одночасно є договором застави вантажу для забезпечення гарантії внесення належної провізної плати та інших платежів за перевезення. Накладна разом з дорожньою відомістю супроводжує вантаж на всьому шляху перевезення до станції призначення, де видається одержувачу. Квитанція про приймання вантажу до перевезення видається відправнику. Усі ці документи (надалі - перевізний документ) заповнюються на друкарській машинці або іншим друкованим способом (пункт 1.2 цих Правил).
Враховуючи викладене, висновок судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 16.07.2009 № 0000530804/0, від 18.09.2009 № 0000530804/1, від 01.12.2009 № 0000530804/2, від 08.02.2010 № 0000530804/3 про донарахування позивачу податкових зобов'язань із податку на прибуток у сумі 484812,00 грн. основного платежу та про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 723196,00 грн. відповідає встановленим обставинам справи та правильному застосуванню вище наведених норм матеріального права.
Разом з тим, не можна погодитись із висновком судів попередніх інстанцій про правомірність включення позивачем сум податку на додану вартість за витратами позивача на відшкодування вартості залізничного тарифу до складу податкового кредиту, оскільки такий висновок зроблений без встановлення всіх обставин у справі.
За визначенням пункту 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР поставка послуг - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 цього Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).
За змістом наведених норм право платника податку на віднесення сум ПДВ у вартості отриманих товарів (послуг) на включення сум податку до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 ст.7 Закону № 168/97-ВР до документів, які є підставою для донарахування податкового кредиту, крім податкової накладної, визначено: транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, в яких форма встановлена міжнародними стандартами; касові чеки, які містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника).
Зміст вказаних норм свідчить про те, що саме вказані документи є підставою для віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту і що перелік цих документів є вичерпним, у той час як квитанції про отримання вантажу, надані позивачем під час перевірки, до цього переліку не входять. У справі відсутні документи, які відповідно до закону, є підставою для включення сум ПДВ до податкового кредиту. Судами попередніх інстанцій факт підтвердження позивачем податкового кредиту в сумі, стосовно якої виник спір, також не встановлений.
Суди попередніх інстанцій не встановили природи походження сум податку на додану вартість, який позивач включив до складу податкового кредиту за наслідками операцій з відшкодування ЗАТ «Луганський трубний завод» витрат по сплаті залізничного тарифу.
Відшкодування позивачем цих витрат не підпадає під ознаки поставки у розумінні пункту 1.4 ст.1 Закону № 168/97-ВР, оскільки постачальником транспортних послуг, за які сплачений залізничний тариф, є залізниця, а покупцем - ЗАТ «Луганський трубний завод», у якого і виникає право на податковий кредит щодо суми ПДВ, сплаченого у складі залізничного тарифу як ціни за транспортні послуги, за умови підтвердження цієї суми податку податковою накладною. У випадку самостійного донарахування ЗАТ «Луганський трубний завод» сум податку на додану вартість на суму витрат, виставлену позивачу до відшкодування, таке збільшення вартості транспортування не відповідає нормам Закону № 168/97-ВР, а ці суми податку не підлягають включенню до податкового кредиту.
Висновок про правомірність включення позивачем сум податку на додану вартість за операціями з відшкодування ЗАТ «Луганський трубний завод» витрат по сплаті залізничного тарифу при транспортування металопродукції, придбаної позивачем, до третіх осіб суди попередніх інстанцій обґрунтували тим, що позивач має право віднести відшкодовані заводу витрати до валових витрат, не звернувши, однак, увагу, що відповідно до підпунктів 7.4.1,7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР зв'язок придбаних платником податку на додану вартість товарів (послуг) з його господарською діяльністю є хоча й обов'язковою, але не єдиною підставою для включення сум податку в ціні товару (послуг) до податкового кредиту. При цьому судами не встановлені обставини щодо фактичного змісту операцій між позивачем та ЗАТ «Луганський трубний завод» при відшкодуванні витрат на залізничний тариф, а також природи виникнення сум податку на додану вартість у ціні таких витрат.
Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом вказаного адміністративного позову, однак вони не можуть вважатися встановленими з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.
Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи в частині позовних вимог стосовно правомірності визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість, а отже відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень у відповідній частині та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної природи операцій між позивачем та ЗАТ «Луганський трубний завод» при відшкодуванні витрат на залізничний тариф, а також природи виникнення сум податку на додану вартість у ціні таких витрат, виставлених позивачу для відшкодування ЗАТ «Луганський трубний завод». З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі задовольнити частково, скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01.04.2010 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2011 у частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі від 16.07.2009 № 0000510804/0, від 18.09.2009 № 0000510804/1, від 01.12.2009 № 0000510804/2, від 08.02.2010 № 0000510804/3 у частині основного платежу на суму 90205.00 грн.; від 16.07.2009 № 0000520804/0, від 18.09.2009 № 0000520804/1, від 01.12.2009 № 0000510804/2, від 08.02.2010 № 0000520804/3; направити справу в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01.04.2010 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2011 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановлених статтями 236-239-1 231 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: підписЄ.А. Усенко
Судді: підписН.Є. Блажівська
підписМ.В. Сірош