26 лютого 2014 року Справа № 9104/22026/12
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії :
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Коваля Р.Й., Судової-Хомюк Н.М.
за участі секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2011 року в адміністративній справі за позовом дочірнього підприємства «Станіславська теплоенергетична компанія» ПАТ «Прикарпаттяобленерго» до Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,
встановив:
У листопаді 2011 року позивач ДП «Станіславська теплоенергетична компанія» ПАТ «Прикарпаттяобленерго» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ДПІ в м. Івано-Франківську (на даний час ДПІ у м. Івано-Франківську ГУ Міндоходів в Івано-Франківській області), в якому просив визнати нечинним податкове повідомлення-рішення відповідача № 0022081501 від 10.11.2011 р. про визначення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток в розмірі 11728 грн..
Відповідач ДПІ в м. Івано-Франківську позову не визнав, у суді першої інстанції подав заперечення, просив відмовити у задоволенні позовних вимог.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22.12.2011 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ в м. Івано-Франківську № 0022081501 від 10.11.2011 р. про визначення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 11728 грн..
З цією постановою суду не погодився відповідач ДПІ в м. Івано-Франківську та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що постанова суду першої інстанції є незаконною та необґрунтованою, винесена із порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому оскаржена постанова суду від 22.12.2011 року підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що згідно матеріалів перевірки (акт від 26.10.2011 р. № 9289/15-1/35915284) позивачем до складу витрат ІІ карталу 2011 року перенесено збитки попередніх років, чим порушено п. 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Допущена помилка призвела до заниження об'єкту оподаткування у ІІ кварталі 2011 р. на суму 50990 грн. та заниження грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 11728 грн.. Враховуючи зазначене, податкове повідомлення-рішення відповідача № 0022081501 від 10.11.2011 р. винесено відповідно до норм податкового законодавства, а дії відповідача є неправомірними, оскільки до складу витрат ІІ кварталу 2011 року платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у І кварталі 2011 р., без урахування від'ємного значення попередніх років.
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати постанову суду першої інстанції від 22.12.2011 р. та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
Позивач подав заперечення на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду без змін.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави і межі апеляційної скарги, вважає, що таку апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступних підстав.
Судом встановлено і підтверджено матеріалами справи, що 26.10.2011 р. відповідачем ДПІ у м. Івано-Франківську було проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток позивача ДП «Станіславська теплоенергетична компанія» ПАТ «Прикарпаттяобленерго» за ІІ квартал 2011 року, за наслідками якої складено Акт № 9289/15-1/35915284 від 26.10.2011 року (а.с. 11).
У Акті перевірки зазначено, що підприємством порушено пункт 3 підрозділу 4 розділу «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, внаслідок чого платником занижено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 11728 грн..
На підставі вказаного вище Акта перевірки від 26.10.2011 року відповідачем винесено 10.11.2011 р. відносно позивача податкове повідомлення-рішення № 0022081501, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток 11728 грн. (а.с. 8).
Суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що в діях позивача відсутні порушення норм пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України та відповідно відсутній факт заниження грошового зобов'язання з податку на прибуток у ІІ кварталі 2011 р. у розмірі 11728 грн., з врахуванням наступного.
Із матеріалів справи видно, що позивачем подано до податкового органу декларацію з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року, в якій платник податків до рядка 04.9 декларації включив від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року на суму 52328 грн. та визначив від'ємний об'єкт оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року (рядок 08 декларації) в розмірі - 50990 грн. (а.с. 13).
В поданій до ДПІ у м. Івано-Франківську декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року позивач включив до складу витрат від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (рядок 06.6 декларації) у розмірі 50990 грн. (сформоване з врахуванням збитків 2010 року) та визначив податок на прибуток (рядок 16 декларації) у розмірі 369 грн. (а.с. 14-17).
Підставою для винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення є висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки про те, що у зв'язку з набранням чинності розділом ІІІ ПК України та відсутністю у ньому посилання на врахування у ІІ кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, крім того, що виник за результатами діяльності у І кварталі 2011 року, від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 року, що увійшло до І кварталу 2011 року до складу від'ємного значення ІІ кварталу 2011 року не включається.
З такими висновками ДПІ у м. Івано-Франківську не погоджується суд апеляційної інстанції.
Так, абзац 2 п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Пунктом 6.1 ст. 6 цього Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Особливості, встановлені п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010 р.. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2010 р..
Водночас, як передбачено абз. 2 п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому ст. 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат І кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат І кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 01.01.2010 р., так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010 р., а також протягом 2010 року.
На підставі п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року становить особливість застосування у 2011 році норми п.150.1 ст.150 ПК України.
За загальним правилом, установленим нормою п.150.1 ст.150 ПК України, у разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Ці особливості зумовлені тим, що розділ III ПК України набув чинності з 01.04.2011р., тобто починаючи з ІІ кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.
Таким чином, до складу валових витрат ІІ календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат І календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010 р., а також тих, що виникли протягом 2010 року.
При цьому тлумачення абз.3 п.3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат І кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.
Водночас відсутні підстави вважати, що наведене поняття охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за І квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в І кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки І кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат І кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.
Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в І та ІІ календарному кварталах 2011 року.
У І кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом ДПА України № 143 від 29.03.2003 р..
В рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів п. 6.1 ст. 6 та п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у І кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01.01.2010 р., а також те, що виникло у 2010 році.
Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за І квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (Об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за І квартал 2011 року.
Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом ДПА України № 143 від 29.03.2003 р., відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року.
Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з ІІ кварталу 2011 року, затверджена наказом ДПА України № 114 від 28.02.2011 р..
У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року. Тобто, у ІІ кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затв. наказом ДПА України № 114 від 28.02.2011 р., підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року.
Причому ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат ІІ кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме І кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.
Таким чином, до складу витрат ІІ календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року здійснюється без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010 р., та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.
Отже, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що позивач правомірно визначив грошове зобов'язання з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року у сумі 369 грн., а тому податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Івано-Франківську № 0022081501 від 10.11.2011 р. яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року на 11728 грн. є протиправним.
При цьому, відповідно до ст. 71 ч.2 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У розглядуваній адміністративній справі відповідачем не надано і судом не отримано доказів того, що позивачем порушено порядок заповнення уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 р., а саме невірно заповнено рядок 06.6.
Таким чином, відповідач не мав підстав для винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення від 10.11.2011 року № 0022081501 про збільшенння суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 11728 грн..
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об'єктивно встановлено обставини справи, висновки суду відповідають обставинам справи, постанова суду винесена з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для її скасування.
Керуючись ст.ст. 41 ч.1, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд
ухвалив:
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську - залишити без задоволення.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2011 року в адміністративній справі за позовом дочірнього підприємства «Станіславська теплоенергетична компанія» ПАТ «Прикарпаттяобленерго» до Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
На ухвалу протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: В.В. Гуляк
Судді: Р.Й. Коваль
Н.М. Судова-Хомюк