"06" листопада 2013 р. м. Київ К/9991/28465/11
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
за участю секретаря Луцак А.В.,
та представників сторін:
позивача - не з'явились,
відповідача - не з'явились,
Генеральної прокуратури України - Зарудяної Н.О.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Краматорську Донецької області (далі - ДПІ)
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 14.02.2011
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.04.2011
у справі № 2а-23740/10/0570
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Будуніверсалсервіс" (далі - Товариство)
до ДПІ,
за участю прокуратури Донецької області,
про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Товариство звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.09.2010 № 0001432302/0/36421 та від 10.09.2010 № 0001422302/0/36422.
Постановою названого суду від 14.02.2011, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.04.2011, позовні вимоги задоволено з посиланням на дотримання платником законодавчо визначених умов формування податкового кредиту та валових витрат за спірними операціями з поставки підрядних робіт, тоді як допущені контрагентами правопорушення не можуть впливати на податковий облік платника.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові акти та відмовити у задоволенні позову, посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи. Зокрема, скаржник зазначає, що висвітлені в акті перевірки факти підтверджують фіктивність операцій в рамках господарських правовідносин позивача з товариством з обмеженою відповідальністю «СК Екос-плюс» (далі - ТОВ «СК Екос-плюс»); анулювання ж реєстрації товариства з обмеженою відповідальністю «Азуріт-ЄК» як платника ПДВ виключає можливість формування податкового кредиту за податковими накладними, складеними цим контрагентом.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати прийняті у справі судові акти та направити останню на новий розгляд до суду першої інстанції з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2006 по 31.03.2010. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.09.2010 № 0001432302/0/36421, за яким Товариству донараховано податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 1 016 587,50 грн. (у тому числі 677 725 грн. за основним платежем та 338 862,50 грн. за штрафними санкціями), а також податкове повідомлення-рішення від 10.09.2010 № 0001422302/0/36422 про донарахування позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 218 786 грн. (у тому числі 812 524 грн. за основним платежем та 406 262 грн. за штрафними санкціями).
Підставою для зазначених донарахувань слугували висновки податкового органу про фіктивність фінансово-господарських операцій ТОВ «СК Екос-плюс» з поставки субпідрядних робіт позивачеві. При цьому ДПІ зазначає, що ТОВ «СК Екос-плюс» відсутнє за місцезнаходженням, не має трудових ресурсів, власних або орендованих основних засобів, об'єктивно необхідних для виконання спірних будівельних робіт.
Наведені обставини було розцінено відповідачем як доказ укладення позивачем правочину без мети настання відповідних йому правових наслідків та як свідчення участі позивача у штучній схемі для мінімізації податкових зобов'язань та отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Виключаючи з податкового кредиту Товариства суми ПДВ, сформовані по операціям з придбання будівельних робіт у ТОВ «Азурит-ЄК», податкова інспекція послалася на виявлену розбіжність між сумами податкового кредиту позивача та податкових зобов'язань названого постачальника, яким відображені обсяги поставок, що не відповідають обсягу отриманих від позивача грошових коштів.
Відхиляючи зазначені доводи податкового органу як необґрунтовані, суди обох попередніх інстанцій підтримали правову позицію позивача по справі, зазначивши, що Товариством було сформовано дані податкового обліку на підставі належним чином оформлених первинних документів, тоді як порушення контрагентів як третіх осіб не впливають на оцінку добросовісності позивача як платника податків.
Однак, на думку колегії суддів Вищого адміністративного суду України, така правова оцінка обставин справи є передчасною.
Так, згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За змістом підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 названого Закону підставою для формування податкового кредиту є податкова накладна. При цьому підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 Закону встановлюються обов'язкові для оформлення податкової накладної вимоги, недотримання яких є підставою для відмови у визнанні права платника на податковий кредит.
В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який на час виникнення спірних правовідносин регулював порядок формування валових витрат) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті Закону передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
З наведених законодавчих положень вбачається, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними).
При цьому як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавством пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.
Слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.
Однак у справі, що переглядається, суди з урахуванням доводів податкової інспекції не перевірили належним чином реальності виконання ТОВ «СК Екос-плюс» поставок підрядних робіт позивачеві.
Адже у даному разі з огляду на зафіксовані податковим органом факти, які свідчать про фіктивність діяльності названого контрагента, судам необхідно було більш ретельно перевірити обставини стосовно ходу виконання робіт за спірними договорами субпідряду, з'ясувавши: на яких саме об'єктах відповідні роботи проводилися, які особи конкретно контролювали виконання цих робіт; кому саме та яким чином Товариством було забезпечено доступ на майданчик для виконання робіт, шляхом, зокрема, надання перепусток, подання списків осіб охороні тощо, яким чином позивач та спірний субпідрядник здійснювали поточний контроль за станом виконання робіт.
З урахуванням доводів податкової інспекції щодо відсутності у ТОВ «СК Екос-плюс» об'єктивної можливості виконати спірні роботи в силу відсутності основних фондів, трудового персоналу, транспортних засобів, судам необхідно було перевірити рух грошових коштів на рахунку ТОВ «СК Екос-плюс», перевіривши наявність у цього суб'єкта господарювання у перевірених періодах витрат на оплату орендованих у третіх осіб обладнання та механізмів, на залучення інших осіб до виконання розглядуваних господарських операцій, а також перерахування ним коштів на загальногосподарські послуги (як-от - оренда, зв'язок, оплата праці) у процесі провадження ним реальної господарської діяльності.
Слід також зауважити, що за звичаями ділового обороту рішенню замовника (генпідрядника) про залучення підрядника (субпідрядника) передує аналіз ринку будівельних робіт; при цьому враховується ділова репутація, професійний досвід, рівень цін, унікальність компанії тощо. А відтак слід перевірити, якими критеріями керувався позивач при виборі зазначеного субпідрядника, чи було здійснено позивачем заходи розумної обережності при виборі контрагента (як-от - перевірка місцезнаходження контрагента, з'ясування наявності у нього ліцензії на виконання будівельних робіт, необхідних умов для здійснення цих робіт, перевірка наявності повноважень у осіб, що виступали від імені ТОВ «СК Екос-плюс» тощо).
Лише за наслідками дослідження зазначених обставин суди могли дійти об'єктивного висновку про реальність (або безтоварність) спірних операцій та, відповідно, про правомірність формування позивачем податкового кредиту та валових витрат за цими операціями.
По епізоду щодо формування позивачем податкового кредиту по операціям з ТОВ «Азурит-ЄК» (яке в подальшому втратило статус платника ПДВ) Вищий адміністративний суд України погоджується з висновками попередніх судових інстанцій відносно того, що платник не може нести відповідальність за протиправні дії інших осіб, які перебувають поза межами його контролю та впливу, а відтак не може бути позбавлений права на формування даних податкового обліку за операціями з контрагентами лише у зв'язку з порушенням ними податкової дисципліни.
Оскільки межі перегляду справи в касаційній інстанції, визначені у частині першій статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, не дають права касаційному суду встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені у судовому рішенні, тоді як наведені процесуальні правопорушення, які полягають у неповному з'ясуванні обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, позбавляють касаційний суд можливості перевірити правильність та законність оскаржуваних рішень, то останні підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.
Під час цього розгляду суду першої інстанції необхідно достеменно встановити викладені в цій ухвалі обставини, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Краматорську Донецької області задовольнити частково.
2. Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 14.02.2011 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.04.2011 у справі № 2а-23740/10/0570 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько