"19" листопада 2013 р. м. Київ К/800/42214/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Голубєвої Г.К.
Карася О.В.
розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Брус Майстер»
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2013 року
у справі № 825/21/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Брус Майстер»
до Чернігівської міжрайонної державної податкової інспекції Чернігівської області Державної податкової служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2013 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Брус Майстер» (позивач) до Чернігівської міжрайонної державної податкової інспекції Чернігівської області Державної податкової служби (відповідач) задоволено в повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000582340 від 17 грудня 2012 року, № 0000572340 від 17 грудня 2012 року, № 0000562340 від 17 грудня 2012 року, № 0000552340 від 17 грудня 2012 року. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Брус Майстер» 2 268,00 грн. судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2013 року апеляційну скаргу Чернігівської МДПІ Чернігівської області ДПС задоволено. Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2013 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмолено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням у справі, позивач оскаржив його в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій касаційній скарзі, з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, ставиться питання про скасування постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2013 року та залишення в силі постанови Чернігівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2013 року.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, зважаючи на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Брус Майстер» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2010 року по 30 червня 2012 року, за результатами якої складено акт № 170/22/34090453 від 03 грудня 2012 року.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 0000582340 від 17 грудня 2012 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 121 308,00 грн., № 0000572340 від 17 грудня 2012 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 233 154,00 грн., № 0000562340 від 17 грудня 2012 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 805 351,00 грн., та № 0000552340 від 17 грудня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 307 407,00 грн. (256 486,00 грн. - основний платіж, 50 921,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), пунктів 138.1, 138.2, 138.5, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку із завищенням розміру частини матеріальних ресурсів, які приймали участь в процесі виробництва та використані для виготовлення готової продукції підприємства, неврахуванням при визначенні матеріальної частини в готовій продукції використаної електроенергії на виробництво даної продукції, завищенням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду на суму в розмірі 740 758,00 грн., неправомірним віднесенням до складу валових витрат самостійно виявлених підприємством помилок за результатами минулих податкових періодів у розмірі 1 000 000,00 грн., непідтверджених відповідними первинними документами, безпідставним включенням до складу валових витрат процентів в розмірі 176 164,33 грн., нарахованих Товариством з обмеженою відповідальністю «Комерційний банк «Дельта» за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до договору кредитної лінії № BKЛ-938/l від 17 вересня 2008 року, що непідтверджені відповідними первинними документами, протиправним віднесенням до складу валових витрат суми в розмірі 288 979,83 грн., непідтвердженої розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, безпідставним включенням до складу валових витрат вартості послуг з оренди частини приміщення загальною площею 64,13 кв. м. за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2012 року з огляду на нотаріальне непосвідчення договору суборенди приміщення № 19 від 01 грудня 2008 року, а також неправомірним віднесенням до складу валових витрат нарахованих процентів в розмірі 265 909,46 грн. за користування кредитними коштами відповідно до договору кредитної лінії № ВКЛ-938/2 від 18 серпня 2009 року, укладеного з ТОВ «Комерційний банк «Дельта», виплата яких не пов'язана з господарською діяльністю підприємства.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд апеляційної інстанції виходив з ненадання позивачем доказів на спростування встановлених під час проведення контролюючим органом перевірки порушень податкового законодавства.
Колегія суддів вважає такий висновок суду апеляційної інстанції неправомірним, виходячи з таких підстав.
Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закон № 334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 9 «Запаси»), придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Відповідно до пункту 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельних витрат; інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Пунктом 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначено, що до складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів.
Відтак слід погодитись з правовою позицією суду першої інстанції, відповідно до якої витрати на придбання електроенергії, яку використано позивачем під час виробництва продукції, є складовою частиною витрат на виробництво готової продукції (запасів).
Так, Чернігівським окружним адміністративним судом на підставі розрахунків матеріальної частини в складі готової продукції станом на 01 січня 2010 року, 01 липня 2010 року, 01 жовтня 2010 року та 01 січня 2011 року встановлено, що позивачем до складу витрат на виготовлення запасів включено витрати на придбання електроенергії, що, зокрема, спростовує доводи податкового органу про невключення ТОВ «Брус Майстер» до складу приросту балансової вартості запасів за третій та четвертий квартали 2010 року вказаних витрат.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.2.7 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що до складу валових витрат включаються суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.11 статті 138 ПК України до складу витрат включаються суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання.
Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем, відповідно до поданих уточнюючих декларацій з податку на прибуток за дев'ять місяців 2010 року (№ 9007127442 від 26 вересня 2012 року) та за 2010 рік (№ 9007127412 від 26 вересня 2012 року), а також пояснювальних записок до уточнюючих декларацій з податку на прибуток підприємства за дев'ять місяців 2010 року та за 2010 рік, віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, суму в розмірі 1 000 000,00 грн. самостійно виявлених помилок за результатами минулих податкових періодів.
При цьому доводи податкового органу про непідтвердження вказаної суми відповідними первинними документами спростовуються актом № 222/23/34090453 від 08 жовтня 2010 року про результати планової виїзної перевірки ТОВ «Брус Майстер» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2008 року по 30 червня 2010 року, при проведенні якої встановлено правомірність формування позивачем валових витрат з урахуванням суми в розмірі 1 000 000,00 грн. в першому півріччі 2010 року та досліджено відповідні документи, що засвідчують віднесення цієї суми до складу валових витрат підприємства.
Підпунктом 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.
Згідно з підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Відповідно до підпункту 138.5.2 пункту 138.5 статті 138 ПК України датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що фінансові витрати визнаються суб'єктами малого підприємництва-юридичними особами, представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями).
З урахуванням наведених законодавчих норм, слід визнати обґрунтованою правову позицію суду першої інстанції, відповідно до якої право на віднесення до складу валових витрат процентів за користування кредитною лінією виникає у платника податку в тому податковому періоді, в якому вони нараховані, тобто якщо проценти за користування кредитом нараховані протягом 2010 року то вони, відповідно, підлягають включенню до складу валових витрат 2010 року.
Також, оскільки Закон № 334/94-ВР та ПК України передбачають можливість формування валових витрат лише за наявності розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та, враховуючи, що на момент нарахування відсотків за користування кредитом банком не надано позивачу первинні документи (виписки банку по кредитним рахункам), то на той момент у позивача були відсутні підстави для формування валових витрат. Однак, після отримання відповідних документів ТОВ «Брус Майстер» обґрунтовано включило до складу валових витрат за третій та четвертий квартали 2010 року суму в розмірі 176 164,33 грн. шляхом подання уточнюючих розрахунків.
Крім того, як встановлено судом першої інстанції, в акті перевірки зазначено, що сума в розмірі 176 164,33 грн. є витратами позивача за договором кредитної лінії № ВКЛ-938/1 від 17 вересня 2008 року, укладеним з ТОВ «Комерційний банк «Дельта», однак відповідно до виписок банку про нарахування відсотків за період з 01 липня 2010 року по 30 червня 2012 року, карток бухгалтерського рахунку 6841 «Розрахунки за нарахованими відсотками», оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерським рахункам 951, 6841, 501 ТОВ «Комерційний банк «Дельта» не фігурує як кредитор, а сума в розмірі 176 164,33 грн. є банківськими відсотками та комісіями за кредитними договорами, укладеними з Чернігівською філією Акціонерно-комерційного банку «Укрсоцбанк».
Також, Чернігівським окружним адміністративним судом встановлено, що правомірність включення позивачем витрат, що виникли внаслідок реалізації іноземної валюти, витрат від операційних та неопераційних курсових різниць до складу валових витрат підтверджується первинними та платіжними документами, головною книгою за 2010 рік, регістрами бухгалтерського обліку, дослідженими в межах проведеної перевірки, що, в свою чергу, нівелює твердження контролюючого органу про неправомірність віднесення позивачем до складу валових витрат суми в розмірі 288 979,83 грн.
Крім того, судами встановлено, що між ТОВ «Брус Майстер» та Суб'єктом підприємницької діяльності-фізичною особою ОСОБА_3 укладено договір суборенди приміщення № 19 від 01 грудня 2008 року, строком дії до 31 грудня 2009 року.
Відповідно до пункту 4.3 розділу 4 вказаного договору після закінчення строку його дії, в разі відсутності заперечень з боку орендаря або суборендаря, якщо суборендар продовжує користуватись об'єктом суборенди, договір вважається поновленим на тих самих умовах і на той строк, який був раніше встановлений у договорі.
Згідно із статтею 793 Цивільного кодексу України договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у письмовій формі.
Договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню.
З урахуванням викладеного, договір суборенди приміщення № 19 від 01 грудня 2008 року не підлягає нотаріальному посвідченню, оскільки укладений строком менше ніж на три роки та вважається продовженим після 2009 року. Крім того, в охоплений перевіркою період з 01 липня 2010 року по 30 червня 2012 року три роки не минуло, що виключає обов'язок сторін нотаріально посвідчити спірний договір.
Що стосується доводів податкового органу, підтриманих судом апеляційної інстанції, про неправомірне віднесення позивачем до складу валових витрат у першому півріччі 2012 року процентів за користування кредитними коштами відповідно до договору кредитної лінії № ВКЛ-938/2 від 18 серпня 2009 року з підстав непов'язаності їх нарахування та виплати з господарською діяльністю підприємства, то колегія суддів не може з ними погодитись, зважаючи на таке.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Вказана позиція випливає із змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
В розглядуваній ситуації судом першої інстанції встановлено, що отримані відповідно до договору № ВКЛ-938/2 від 18 серпня 2009 року кредитні кошти спрямовані підприємством на виконання зобов'язань за зовнішньоекономічними контрактами, зокрема, за договором купівлі-продажу № GR-23/03/11 від 23 березня 2011 року, укладеним з компанією «GRANSON TRADING LIMITED», та за договором купівлі-продажу № Ch-25/01/11 від 25 січня 2011 року, укладеним з компанією «CHESBORD HOLDINGS LIMITED», що підтверджується долученими позивачем до матеріалів справи копіями платіжних доручень № 22 від 28 січня 2011 року та № 24 від 23 березня 2011 року.
З огляду на викладене, слід визнати обґрунтованою правову позицію суду першої інстанції, відповідно до якої у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, суд апеляційної інстанції помилково скасував постанову суду першої інстанції, яка є законною та обґрунтованою.
Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.
Керуючись статтями 220, 222, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Брус Майстер» задовольнити.
Скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2013 року, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2013 року залишити в силі.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Голубєва Г.К.
Карась О.В.