"13" листопада 2013 р. м. Київ К/800/11613/13
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
за участю секретаря Мартиненко І.В.,
та представників сторін:
позивача - Сидоренка А.В., Сімоненка О.В.,
відповідача - Шила М.Ю.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської Державної податкової служби (далі - СДПІ)
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.07.2011
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.02.2013
у справі № 2а/0470/6071/11
за позовом публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" (далі - Товариство)
до СДПІ
про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.07.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.05.201, позов задоволено; скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.05.2011 № 0000610610 та податкове повідомлення-рішення від 05.05.2011 № 00000620610.
У прийнятті цих судових актів попередні судові інстанції виходили з того, що право позивача на отримання оспорюваної суми бюджетного відшкодування підтверджується документально, тоді як податковою інспекцією не доведено існування обставин, з якими чинне податкове законодавство пов'язує необґрунтованість податкової вигоди платника.
Не погоджуючись з прийнятими у справі рішеннями попередніх судових інстанцій, СДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати зазначені судові акти і відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що від'ємне значення ПДВ в оспорюваній сумі виникло у платника за наслідками здійснення фіктивних операцій, що не були опосередковані реальним рухом активів, а відтак формування даних податкового обліку за такими операціями суперечить вимогам підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 та пунктів 200.1, 200.17 статті 200 Податкового кодексу України.
Товариством у відповідності зі статтею 216 Кодексу адміністративного судочинства України подано заперечення, в якому заявник зазначає про правильність та обґрунтованість оскаржуваних рішень та просить їх залишити без змін, а скаргу - без задоволення.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги та поданих Товариством заперечень, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги СДПІ з урахуванням такого.
Як вбачається з установлених судами обставин справи, СДПІ було проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за січень 2011 року, яке виникло за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось за грудень 2010 року. Результати цієї перевірки висвітлені в акт від 21.04.2011 № 54/08-06/125/2/24432974. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято:
податкове повідомлення-рішення від 05.05.2011 № 0000610610, згідно з яким позивачеві визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2011 року в розмірі 56 165 668,84 грн. із застосуванням 1 грн. штрафних санкцій;
податкове повідомлення-рішення від 05.05.2011 № 00000620610, за яким Товариству визначено суму завищення від'ємного значення з ПДВ у розмірі 34 433 217,05 грн. із застосуванням 1 грн. штрафних санкцій.
Підставою для прийняття зазначених актів індивідуальної дії став висновок податкового органу про те, що у перевіреному періоді позивачем було сформовано податковий кредит за операціями з придбання товарів (брухту чорних металів, паливно-мастильних матеріалів, коксового вугілля та обладнання), що мали фіктивний характер та не були опосередковані дійсним рухом активів.
На обґрунтування цього висновку СДПІ зазначає, що за наслідками проведення зустрічних перевірок постачальників Товариства та аналізу динаміки господарських правовідносин між цими постачальниками та позивачем було встановлено, що товар придбавався у постачальників, які не були виробниками товарів та мали ознаки фіктивності (відсутні за місцезнаходженням, не декларували та не сплачували необхідні суми податків до бюджету, не мали необхідного обсягу матеріально-технічної бази та трудових ресурсів для виконання розглядуваних поставок з урахуванням виду, обсягу та кількості поставленої продукції). Крім того, СДП наголошує на тому, що Товариством не представлено належних документів на підтвердження транспортування товару, його зберігання, прийняття за кількістю та якістю; у поданих позивачем залізничних накладних відправниками та власниками товару значаться інші особи, ніж ті, що виступали постачальниками Товариства у розглядуваних господарських правовідносинах.
Наведені обставини у сукупності було розцінено відповідачем як доказ укладення позивачем правочинів без мети настання відповідних ним правових наслідків та як свідчення участі позивача у штучній схемі для мінімізації податкових зобов'язань та отримання необґрунтованої податкової вигоди у вигляді відшкодування ПДВ з бюджету.
На час виникнення спірних правовідносин порядок формування податкового кредиту визначався за правилами Закону України «Про податок на додану вартість».
Так, відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 названого Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
З наведених законодавчих положень вбачається, що підставою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Слід зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, на суму податкового кредиту, визначеного постачальником.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є його податковим ризиком. З ціллю підтвердження обґрунтованості заявленої податкової вигоди необхідно встановити їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність представлених первинних документів, у тому числі щодо відомостей про учасників та умови господарських операцій.
Приймаючи рішення про задоволення даного позову, попередні судові інстанції послалися на те, що реальність виконання поставок з боку спірних постачальників в адресу платника підтверджується необхідними первинними документами (договорами, податковими накладними, рахунками-фактурами, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, квитанціями про приймання вантажу), що містять необхідні для цілей оподаткування відомості про господарські операції та підтверджують факт їх реального виконання.
Втім з огляду на доводи СДПІ вирішення даного спору вимагало більш ретельної перевірки обставин щодо реального виконання спірних поставок продукції в адресу позивача. Зокрема, з урахуванням доводів податкової інспекції щодо відсутності у постачальників Товариства об'єктивної можливості поставити продукцію та фіктивності їх діяльності судам слід було перевірити за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) виконувалися спірні поставки контрагентами, за необхідності з'ясувати факт залучення спірними постачальниками третіх осіб до виконання зазначених поставок, а також дослідити наявність у цих контрагентів платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв'язку, управлінські витрати тощо). За наслідками встановлення цих обставин суди могли надати належну правову оцінку і доводам СДПІ стосовно невідповідності інформації у поданих позивачем товарно-супровідних документах (зокрема, щодо відправників та власників товару) змісту розглядуваних операцій.
Слід зазначити, якщо під час вирішення спору буде встановлено, що товар справді придбавався позивачем, але не в тих осіб, що зазначені в первинних документах, то відповідні первинні документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право Товариства на податковий кредит.
Судам слід було перевірити і наявність ділової мети у розглядуваних операціях, у тому числі й шляхом з'ясування необхідності залучення відповідної кількості транзитних постачальників до спірних поставок. Так, судам необхідно було встановити, чи міг позивач встановити безпосередньо контакти з виробником або імпортером товарів, і мати можливість придбати відповідні товари без участі посередників, здійснивши аналіз ринків відповідних товарів, їх доступність для покупця, поширеність інформації про відповідні товари та можливість її використання Товариством, наявність переваг при придбанні товарів за транзитними поставками тощо.
Суди не з'ясували і обставин щодо прояву платником розумної обережності при укладенні договорів зі спірними постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб'єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов'язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
При цьому свідоцтво про державну реєстрацію та наявність реєстрації постачальника в органах податкової служби не характеризують підприємство як добросовісного платника, що має ділову репутацію, як конкурентноспроможну особу на ринку, що гарантує виконання своїх зобов'язань через уповноважених представників. А відтак доказами прояву розумної обережності слугують не лише установчі документи та витяги з Єдиного державного реєстру, але й обґрунтування мотивів вибору контрагента, обставин укладення та виконання договорів, перевірка ділової репутації контрагента, повноважень осіб, що діють від імені підприємства.
Втім суди відповідних обставин не перевірили, натомість обмежившись формальним дотриманням платником умов формування податкового кредиту.
І хоча з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами його впливу та контролю, однак несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов'язань та здійснення необґрунтованих виплат з бюджету. У разі недобросовісності контрагентів покупець несе певний ризик не лише невиконання цивільно-правового договору, але й в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися правом на податковий кредит в силу відсутності документів, що мають силу первинних документів.
Допущені судами порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, з урахуванням висновків податкового органу, наведених в акті перевірки, ретельно перевірити реальність виконання спірних операцій з поставки товарів та робіт позивачеві саме в рамках правовідносин зі спірними контрагентами, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
З огляду на реорганізацію відповідача Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити СДПІ її правонаступником - спеціалізованою державною податковою інспекцією по обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську міжрегіонального головного управління Міндоходів.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Замінити спеціалізовану державну податкову інспекцію по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської Державної податкової служби її правонаступником - спеціалізованою державною податковою інспекцією по обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську міжрегіонального головного управління Міндоходів
2. Касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити частково.
3. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.07.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.02.2013 у справі № 2а/0470/6071/11 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько