"11" листопада 2013 р. м. Київ К-26868/10
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого Ланченко Л.В.
суддів Пилипчук Н.Г.
Цвіркуна Ю.І.
за участю секретаря Корженкової І.О.
представника позивача МалахаткоІ.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу
Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2010
у справі №2-а-36939/09/2070
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича компанія Харківтранс»
до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова
про визнання податкового повідомлення-рішення недійсним, -
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 25.11.2009 в позові ТОВ «НВП «Харківтранс» до ДПІ у Київському районі м.Харкова про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2010 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.11.2009 скасовано. Прийнято нову постанову, якою позов задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення №0000232307/0 від 13.03.2009 та №0000242307/0 від 13.03.2009, прийняті ДПІ у Київському районі м.Харкова.
У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Відповідачем проведена планова виїзна перевірка з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 по 30.09.2008, за результатами якої складено акт № 1537/23-304/33816436 від 04.03.2009.
На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.03.2009 №0000232307/0 про донарахування податку на прибуток у розмірі 829225,00 грн., у т.ч. основний платіж 616422,00 грн. та штрафні санкції 212803,00 грн. та №0000242307/0 про донарахування податку на додану вартість у розмірі 128806,50 грн., у т.ч. основний платіж 85871,00 грн. та штрафні санкції 42935,50 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем у періоді, що перевірявся, здійснювалась поставка метизної продукції за межі митної території України за експортним контрактом №2-В-НПК від 20.02.2006, укладеним з ТОВ «Регіональний КТК», Бєлгородська обл., Борисівський район, Російська Федерація.
Відповідно до пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на зазначені господарські операції поширюються положення пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 цього Закону.
Як передбачено пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов?язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.
Відповідачем під час перевірки проведено аналіз цін продажу позивачем товарів (робіт, послуг) за результатами якого встановлено, що рівень експортних цін на метизну продукцію нижче цін на ідентичні товари у відповідних періодах, продаж яких здійснювався іншим покупцям, платникам податку на прибуток на загальних підставах.
Висновки відповідача ґрунтувалися на інформації щодо укладених на момент продажу такого товару (робіт, послуг) договорів з ідентичними (однорідними) товарами, з врахуванням кількості (обсягу) товарів (обсягу товарної партії): ВАТ «Дніпровагонмаш» договір №07/11-01 від 07.11.2007, ВАТ «Кременчуцький сталеливарний завод» договір №0001-СН від 14.11.2007, ВАТ «Крюківський вагонобудівний завод» договір №03/07/08 від 03.07.2008, ВАТ «Маріупольський завод важкого машинобудування» договір №10/01/08 від 10.01.2008, ТОВ «Укрзалізничпром» договір №10/01/08 від 10.01.2008, ВАТ «Азовзагальмаш» договір №ПСН-02871 від 03.05.2007, договір №ПСН-03189 від 18.05.2008, ДП «Дарницький вагоноремонтний завод» договір №06/08/04/02-Т від 04.06.2008, договір №04/08/16/03 від 16.04.2008, ДП «Придніпровська залізниця» договір №ПР/НХ-07768/НЮ від 03.04.2007, ЗАТ «Азовелектросталь» договір №240 АЭС від 16.07.2007, ДП «Укрспецвагон» договір №590 П-ЦВСВ (ВЗК-0.)Ю від 29.12.2006, ТОВ «Трансмаш» договір №004/08 від 10.01.2008, ТОВ «Укржелдорпоставка», Південна залізниця.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині погодився з висновками відповідача про обґрунтованість визначення ним звичайної ціни на вищезазначену продукцію, оскільки позивачем не заперечувався факт продажу товару до Росії за нижчою ціною ніж він продавав її раніше, а також позивачем не надано до суду економічного обґрунтування продажу товару до Росії за ціною значно нижчою за ціну по якій він мав-би можливість продати свій товар на території України, що свідчить про бажання позивача штучно мінімізувати свої доходи.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, та визнаючи протиправним донарахування податкових зобов?язань з податку на прибуток, обґрунтовував свої висновки тим, що до травня 2007 року позивач поставляв ТОВ «Регіональний центр КТК» за контрактом №2-В-НПК від 20.02.2006 гайки українського виробництва, які додатково ним оброблювалися. 04.05.2007 контрагент звернувся з листом №0504/01-07 про зниження вартості продукції за контрактом №2-В-НПК від 20.02.2006 у зв?язку з введенням постановою Уряду Російської Федерації від 10.04.2007 № 217 антидемпінгового мита у розмірі 21,8% на продукцію, що поставлялась позивачем, за рахунок більш низької якості продукції, що поставляється, тобто без здійснення кінцевих стадій обробки.
Таким чином, у період з жовтня 2007 року по вересень 2008 року позивач здійснював поставку ТОВ «Регіональний центр КТК» продукцію виробництва ТОВ «Дружківський метизний завод» та ВАТ «Лозівський кузне-механічний завод» без здійснення власної додаткової обробки, тобто продукції нижчої якості, у зв?язку з чим висновки податкового органу про невідповідність ціни договору рівню справедливих ринкових цін за висновками суду апеляційної інстанції є хибними.
Щодо віднесення позивачем до складу валових витрат сум витрат у розмірі 2168491,00 грн. на придбання послуг з механічної обробки деталей, які за висновками податкового органу не пов?язані з власною господарською діяльністю ТОВ «НВК Харківтранс», то судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно укладених договорів поставки, позивачем здійснювалось відвантажування залізничним підприємствам метизної продукції - запасних частин для рухомого складу залізниць, якість якої підтверджено сертифікатом виробника продукції ТОВ «НВК Харківтранс».
Підставою видачі позивачу відповідного сертифікату став акт обстеження виробництва запасних частин для рухомого складу залізниць на ТОВ «НВК Харківтранс» від 20.11.2006 №08, згідно якого у позивача достатня кількість працюючих на виробництві запасних частин для рухомого складу залізниць, наявний комплект методологічних інструкцій, відповідно до яких здійснюється технологічний процес, контроль якості продукції на підприємстві та технологічна система виробництва запасних частин для рухомого складу залізниць у повному обсязі забезпечує виготовлення продукції зі стабільними показниками, що встановлені вимогами ГОСТ 5918-73.
Згідно штатного розкладу ТОВ «НВК Харківтранс» на 2008 рік, на підприємстві передбачена достатня кількість фахівців, які за своєю спеціальністю можуть виробляти метизну продукцію.
Разом з тим позивачем протягом періоду, що перевірявся, були понесені витрати з механічної обробки деталей у ФОП ОСОБА_3,
ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_8, ФОП ОСОБА_9, ФОП ОСОБА_10, які на той час були суб?єктами малого підприємництва платниками єдиного податку.
З огляду на те, що згідно заяв про право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, звітів суб?єктів малого підприємництва вищеперелічені СПД здійснювали підприємницьку діяльність без найму робочої сили та не займались механічною обробкою деталей, а також враховуючи, що ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_9 здійснювали свою діяльність за адресою: АДРЕСА_3, при цьому Малоданилівською селищною радою Дергачівського району Харківської області заперечується видача їм дозволів на початок робіт з механічної обробки металевих виробів за адресою АДРЕСА_3 у період 2006 - 2009 років, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність зв?язку отриманих від вищенаведених фізичних осіб-підприємців послуг механічної обробки деталей з господарською діяльністю підприємства, оскільки останнє мало всі можливості та виробничі потужності для самостійно виконати роботи щодо механічної обробки деталей, що в свою чергу підтверджує висновки відповідача про завищення позивачем обсягу податкового кредиту на суму 85871,00 грн. внаслідок порушень пп.7.4.1, пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, дійшов висновку, залучення суб?єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб до виконання робіт з додаткової механічної обробки деталей викликані виробничою необхідністю, у зв?язку з недостатністю власних трудових ресурсів, а тому витрати з оплати цих послуг за своє сутністю і призначенням підпадають під ознаки валових витрат виробництва, що виключає підстави для донарахування за зазначеними операціями податку на прибуток.
ФОП ОСОБА_8 та ФОП ОСОБА_3 видані позивачу податкові накладні за наслідками надання послуг механічної обробки деталей на загальну суму 515221,76 грн., у т.ч. ПДВ 85870,29 грн., віднесення якого до складу податкового кредиту відповідає вимогам пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».
Однак з такими висновками судів попередніх інстанцій судова колегія погодитись не може, з огляду на таке.
Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до пп. 1.20.1 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).
Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.
Відповідно до пп. 1.20.6 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.
Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з метою оподаткування доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається, виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.
Підпунктом 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» положення пп. 7.4.1, 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.
Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», покладається на податковий орган у встановленому порядку. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін.
Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов'язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.
Для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Однак при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними, важливе значення також мають і властивості товарів, які є предметом купівлі-продажу.
З'ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватися уповноваженим державним органом. Будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.
З огляду на встановлені обставини, рішення судів попередніх інстанцій щодо відповідності ціни договору №2-В-НПК від 20.02.2006, укладеного позивачем з ТОВ «Регіональний КТК», рівню справедливих ринкових цін є передчасними.
Згідно пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті ( підпункт 5.2.1).
Згідно підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Звідси випливає, що правильність формування платником податків валових витрат та податкового кредиту вимагає наявності зв'язку витрат платника податків на придбання послуг з його господарською діяльністю, що полягає у намірі платника податку отримати користь від придбаних послуг. За відсутності ж останнього відсутні підстави для зменшення бази оподаткування податком на прибуток і податком на додану вартість за рахунок валових витрат та податкового кредиту.
Крім того, згідно з абзацом четвертим пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Частинами другою та третьою ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Виходячи з аналізу вищенаведених норм, в судовому процесі підлягали встановленню обставини фактичного виконання робіт суб?єктами підприємницької діяльності - фізичними особами. Оскільки, наявність у позивача належним чином оформлених податкових накладних, актів прийому-передачі та інших документів не є безумовною підставою для віднесення сум, визначених ними, до складу валових витрат та податкового кредиту за умови доведення податковим органом того, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності.
Зокрема, підлягало встановленню місце надання послуг з обробки деталей, з огляду на те що за умовами укладених позивачем, зокрема, з ФОП ОСОБА_9, ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_10 (далі - Виконавці) договорів позивач доручає та зобов?зується прийняти та оплатити, а Виконавці зобов?язуються надати послуги по механічній обробці запчастин та метизної продукції (болти, гайки) на виробничих площах Виконавця, у той час як згідно свідоцтв про сплату єдиного податку місце здійснення діяльності ФОП ОСОБА_10 є АДРЕСА_1, ФОП ОСОБА_6 - по місцю розташування замовника, ФОП ОСОБА_9 - АДРЕСА_2.
А також можливість виконання фізичними особами робіт по механічній обробці запчастин та метизної продукції, які потребують спеціальних умов та відповідної кваліфікації, у той час як сферою діяльності ФОП ОСОБА_9 є посередництво у торгівлі товарами широкого асортименту, інші види оптової торгівлі; ФОП ОСОБА_8 - посередницька діяльність, оптова торгівля, інші послуги, ТОВ ОСОБА_11 - торгівля, бухгалтерські послуги; ФОП ОСОБА_10 - оптова торгівля, роздрібна торгівля, посередницька діяльність, ремонтні послуги.
Крім того, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити наявність у позивача об'єктивних економічних причин до залучення для забезпечення власних виробничих потужностей самостійних суб?єктів підприємницької діяльності, а також зобов??язати позивача надати розрахунок економічної доцільності залучення сторонніх осіб та неможливості збільшення штату працівників відповідної кваліфікації.
Якщо сторони не надали доказів, які підтверджують або спростовують правомірність віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та збільшення сум валових витрат або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, виключає можливість для висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні спору.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.11.2009 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2010 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий Л.В.Ланченко
Судді Н.Г.Пилипчук
Ю.І.Цвіркун