"19" листопада 2013 р. м. Київ К/800/28825/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Голубєвої Г.К.
Карася О.В.
розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері»
на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2010 року
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2013 року
у справі № 2-а-3818/09/1970
за позовом Закритого акціонерного товариства «Галспирт»
до Бучацької міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області
про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, -
Закрите акціонерне товариство «Галспирт» (правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство «Галіція Дистилері»; позивач) звернулось до суду з позовом до Бучацької міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області (відповідач) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № 201/0000262300/0 від 02 грудня 2009 року.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2010 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2013 року, в позові відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями у справі, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з підстав порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2010 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2013 року та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
В запереченні на касаційну скаргу відповідач просить відмовити в її задоволенні, а постановлені у справі судові рішення залишити без змін.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено виїзну планову документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2007 року по 30 червня 2009 року, за результатами якої складено акт № 533/23-31274359 від 20 листопада 2009 року.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 201/0000262300/0 від 02 грудня 2009 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 333 239,00 грн. (80 407,00 грн. - основний платіж, 252 832,00 грн. грн. - штрафні (фінансові) санкції).
Перевіркою встановлено порушення позивачем підпунктів 4.1.1, 4.1.2, 4.1.3, 4.1.5, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпунктів 5.2.1, 5.2.7 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпунктів 7.3.1, 7.3.2, 7.3.3, 7.3.4, 7.3.5 пункту 7.3 статті 7, підпунктів 11.2.1, 11.2.3 пункту 11.2, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР) у зв'язку із заниженням об'єкту оподаткування за перше півріччя 2008 року на суму в розмірі 1 701 023,00 грн. та, як наслідок, заниженням податку на прибуток на суму в розмірі 425 250,00 грн., а також неправомірним включенням до складу валових витрат вартості консультаційних послуг з вивчення ринку збуту продукції, наданих Приватним підприємцем ОСОБА_3 на підставі договору № 1-04 від 02 квітня 2008 року, з огляду на непов'язаність вказаних послуг з господарською діяльністю підприємства та відсутність підтвердження реального виконання відповідних послуг.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність визначення податковим органом позивачу суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі п'ятдесяти відсотків від встановленої суми заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 506 657,00 грн. (425 250,00 грн. + 80 407,00 грн.), оскільки вказане, на думку судів, узгоджується з положеннями підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 2181-III).
Крім того, судові інстанції підтримали позицію контролюючого органу щодо непов'язаності наданих ПП ОСОБА_3 консультаційних послуг з господарською діяльністю підприємства з огляду на те, що збутом всієї виготовленої позивачем продукції в охоплений перевіркою період займалось Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська сировина» ЛТД відповідно до укладеного із ЗАТ «Галспирт» договору поставки коньячної продукції № 01/12/06 від 01 грудня 2006 року, пунктом 7.5 якого передбачено, що позивач надає контрагенту виключне право на продаж товару покупцям, які зареєстровані на території України. У випадку порушення ЗАТ «Галспирт» пункту 7.5 даного договору, воно сплачує на користь ТОВ «Українська сировина» ЛТД штраф у розмірі 100 відсотків від кожної суми (іншого доходу), що надійшла не від контрагента, а від третьої особи (пункт 7.6 договору).
Проте, колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, зважаючи на таке.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Пунктом 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що господарською діяльністю є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
При цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
З урахуванням наведених процесуальних норм, суду слід з'ясувати намір позивача на отримання економічного ефекту внаслідок виконання ПП ОСОБА_3 обумовлених договором № 01/12/06 від 01 грудня 2006 року консультаційних послуг. Зокрема, перевірці підлягають доводи позивача про укладання (в результаті проведених контрагентом робіт) зовнішньоекономічних договорів з нерезидентами на експорт виробленої підприємством продукції, а також динаміка відповідних договірних відносин. Відтак, суду варто витребувати на підтвердження правової позиції позивача відповідні зовнішньоекономічні контракти, ділову переписку, вантажні митні декларації тощо.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Частиною 1 статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.
Згідно із статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Відтак, враховуючи наявність у судових інстанцій претензій до долучених позивачем до матеріалів справи на підтвердження реальності проведених господарських операцій актів виконаних робіт, судам попередніх інстанцій необхідно було запропонувати позивачу надати інші докази, які б підтверджували фактичне виконання ПП ОСОБА_3 договору № 01/12/06 від 01 грудня 2006 року, у вигляді звіту, висновку тощо.
Також, суду слід врахувати, що відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 № 2181-III у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону № 2181-III контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.
Аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що визначення суми штрафних (фінансових) санкцій прямо залежить від суми податкового зобов'язання донарахованого контролюючим органом (основного платежу), яке, в свою чергу, є базовою величиною для розрахунку суми відповідних санкцій.
Однак, у розглядуваній ситуації донарахована податковим органом позивачу сума основного платежу є значно меншою (80 407,00 грн.) та визначена у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат вартості консультаційних послуг, а не у зв'язку із заниженням об'єкту оподаткування податком на прибуток за перше півріччя 2008 року на суму в розмірі 1 701 023,00 грн.
Відповідно до частин 2, 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Отже, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій не виконано вимоги щодо об'єктивності, всебічності та повноти розгляду справи.
В зв'язку з цим, відповідно до вимог статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суду слід врахувати, що згідно з частиною 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері» задовольнити частково.
Скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2013 року.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Голубєва Г.К.
Карась О.В.